我國自上世紀九十年代初開始計提壞賬準備，到計提應收帳款壞賬、存貨跌價、短期投資跌價和長期投資減值等四項準備，再到將計提準備的資產范圍擴大到固定資產、無形資產、在建工程和委托貸款等八項，2007年1月1日開始實施的新企業(yè)會計準則將計提準備的資產范圍進一步擴大到除現金資產之外的幾乎所有資產項目。我國資產減值的會計規(guī)范向著更全面更科學的方向發(fā)展，但也帶來了實施中的操作問題，因資產減值在具體操作中受人為因素影響較大，而使會計信息的質量受到了質疑。作為我國新企業(yè)會計準則體系重要組成部分的《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》（以下簡稱《資產減值準則》），根據我國資產減值會計實務中出現的問題，借鑒國際會計準則而制定的，其技術含量與操作難度居于各項新會計準則之首，只有對其進行剖析認識，才能夠提高其實施效果。
一、對《資產減值準則》內容剖析
《資產減值準則》由總則、可能發(fā)生減值資產的認定、資產可收回金額的計量、資產減值損失的確定、資產組的認定及減值處理、商譽減值的處理和披露七部分構成。
在總則部分，《資產減值準則》明確了制定目的，對一些基本概念進行了界定，同時規(guī)定了本項準則的適用范圍�！顿Y產減值準則》明確，資產減值是指資產的可收回金額低于其賬面價值。這里的資產既包括單項資產也包括資產組，資產組是指企業(yè)可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組�！顿Y產減值準則》僅適用于固定資產、在建工程、無形資產等部分長期資產項目，對于存貨、采用公允價值模式計量的投資性房地產、消耗性生物資產、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值、有關金融資產、未探明石油天然氣礦區(qū)權益等的減值則在相關的準則中作出規(guī)范。
在可能發(fā)生減值資產的認定部分，《資產減值準則》首先明確企業(yè)應在資產負債表日判斷資產是否存在可能發(fā)生減值的跡象，其次給出了判斷資產減值的六種跡象：資產的市價跌幅明顯高于正常使用而預計的下跌；企業(yè)經營所處的環(huán)境以及資產所處的市場發(fā)生重大不利變化；市場投資報酬率在當期已經提高，導致資產可收回金額大幅度降低；有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞；資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；企業(yè)內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期；其他表明資產可能已經發(fā)生減值的跡象。
在資產可收回金額的計量部分，《資產減值準則》首先明確資產可收回金額是根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。實際操作時只要有一項超過了資產的賬面價值，就表明資產沒有發(fā)生減值，不需要估計另一項金額。在估計資產可收回金額時，應當遵循重要性要求。其次規(guī)定資產的公允價值的確定依據為：公平交易中銷售協議價格；在資產活躍市場中的買方出價；如果這兩項都不存在，以可獲取的最佳信息為基礎。資產的處置費用包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。再次規(guī)定了資產未來現金流量及其現值的確定方法：預計資產未來現金流量是凈現金流量，包括資產在持續(xù)使用中預計產生的現金流入扣除為使資產達到可使用狀態(tài)和資產持續(xù)使用過程中所必需的現金流出，以及資產使用壽命結束時處置資產所發(fā)生的凈現金流量；企業(yè)應以經營管理層批準的最近財務預算或者預測的未來現金流量為基礎，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定；折現率是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。
在資產減值損失的確定部分，《資產減值準則》首先明確當資產的可收回金額低于其賬面價值時，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，記入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。其次規(guī)定資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。再次規(guī)定資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統地分攤調整后的資產賬面價值（扣除預計凈殘值）。
在資產組的認定及減值處理部分，《資產減值準則》首先明確，當企業(yè)難以對單項資產的可收回金額進行估計時，應當按照該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額，資產組的賬面價值包括可直接歸屬與資產組合可以合理且一致地分攤至資產組的資產賬面價值。其次規(guī)定有跡象表明某項總部資產可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當計算確定該總部資產所歸屬的某個資產組或者資產組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值相比較，據以判斷是否需要確認減值損失。
在商譽減值的處理部分，《資產減值準則》首先明確企業(yè)至少應當于每年年度終了進行合并所形成商譽的減值測試。其次規(guī)定在對包含商譽的相關資產組或者資產組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產組或者資產組組合存在減值跡象的，應當先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值與其可收回金額，如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認商譽的減值損失。
在披露部分，要求企業(yè)在附注中披露當期確認的各項資產減值損失金額和計提的各項資產減值準備累計金額；企業(yè)提供分部報告信息的，要求披露每個報告分部當期確認的減值損失金額；發(fā)生重大資產減值損失的，應當在附注中披露導致每項重大資產減值損失的原因和當期確認的重大資產減值損失的金額、資產或者資產組可收回金額的確定方法等。
二、《資產減值準則》的主要變化
《資產減值準則》根據我國有關企業(yè)資產減值會計規(guī)定在實施中出現的問題，借鑒《國際會計準則第36號——資產減值》，從形式到內容以及操作程序各方面進行了完善。對比我國原有的企業(yè)資產減值會計規(guī)定，《資產減值準則》的變化主要體現在如下五個方面。
1.關于資產減值跡象
企業(yè)資產的賬面價值不能夠收回，就表明存在著資產減值。如何對可能存在導致企業(yè)資產減值的因素，包括內部和外部因素進行界定就是資產減值會計的第一個重要問題。盡管我國原有的資產減值會計規(guī)定也對此進行了規(guī)定，但《資產減值準則》則更加系統了。
原資產減值會計規(guī)定，企業(yè)應當定期或至少于每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則要求，合理地預計各項資產可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產損失計提資產減值準備。并分別給出短期投資、應收款項、存貨等流動資產應當計提或全額應當計提跌價準備的情況說明；給出有市價和無市價的長期投資計提減值準備的判斷跡象、應當計提或應當全額計提減值準備的固定資產、無形資產判斷跡象；提出企業(yè)在建工程預計發(fā)生減值時，如長期停建并且預計在3年內不會重新開工的在建工程，也應當根據相同原則計提資產減值準備。
《資產減值準則》對企業(yè)可能發(fā)生資產減值跡象的認定，不再采用分別不同資產的具體情況說明，而是采用原則性的表述，分別從企業(yè)的外部和內部因素對資產減值跡象加以界定。企業(yè)外部因素包括資產的市價、企業(yè)所處的環(huán)境、市場利率或其它市場投資報酬率等，內部因素包括資產的陳舊過時、資產被閑置終止使用等。并且在內部因素方面，增加了關于資產的經濟績效低于或者將低于預期這一因素的考慮，即企業(yè)內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期，如資產所創(chuàng)造的凈現金流量或者實現的營業(yè)利潤（或虧損）遠遠低于（或者高于）預計金額。
《資產減值準則》對資產減值跡象的確定，既作出了原則性的規(guī)定，也有比較詳盡的具體說明，同時也要求企業(yè)在發(fā)現符合原則性規(guī)定的其他因素出現時，也應當作進一步的資產減值測試。一方面體現資產減值前提條件的共性，另一方面避免過于具體而出現掛一漏萬，失去在實務中的指導意義。
2.關于資產可收回金額的計量
對于固定資產、在建工程、無形資產等長期資產的減值，盡管原企業(yè)資產減值會計規(guī)定與《資產減值準則》均采用帳面價值與可回收金額孰低的計量模式，但對于資產的可收回金額的計量后者比前者更具科學性與可操作性。
原企業(yè)資產減值會計規(guī)定，可收回金額是企業(yè)資產的出售凈價與預期從該資產的持有和投資到期處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者之中較高者。其中，出售凈價是指資產的出售價格減去所發(fā)生的資產處置費用后的余額�！顿Y產減值準則》則明確，可收回金額是企業(yè)資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者。其中處置費用包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。顯然，在這里“公允價值”這一計量屬性優(yōu)越于“出售價格”這一計量屬性，或者說比采用“出售價格”這樣的特定計量屬性更科學了。
除此之外，《資產減值準則》還明確，資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值，只要有一項超過了資產的賬面價值，就表明資產沒有發(fā)生減值，不需再估計另一項金額。資產的公允價值減去處置費用后的凈額，應當根據公平交易中銷售協議價格減去可直接歸屬于該資產處置費用的金額確定。不存在銷售協議但存在資產活躍市場的，應當按照該資產的市場價格減去處置費用后的金額確定。資產的市場價格通常應當根據資產的買方出價確定。在不存在銷售協議和資產活躍市場的情況下，應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額，該凈額可以參考同行業(yè)類似資產的最近交易價格或者結果進行估計。企業(yè)按照上述規(guī)定仍然無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。并對企業(yè)確定資產預計未來現金流量的現值應考慮的因素、應包括的具體內容、應考慮的基礎、應選擇的折現率等提出了具體的操作方法或程序。
3.關于資產減值損失的確定
資產減值損失的確定要解決的是確認的資產減值損失計入何種損益項目、資產減值確認后能否可以轉回問題�！顿Y產減值準則》比原企業(yè)資產減值會計規(guī)定在這些問題的處理上更為完善了。
原資產減值會計規(guī)定對于不同的資產項目的減值損失計入不同的損益項目，例如應收帳款、存貨的資產減值損失計入管理費用項目，短期投資、委托貸款與長期投資的減值損失計入投資收益項目，而固定資產、在建工程與無形資產的減值損失則計入營業(yè)外支出項目。《資產減值準則》明確，所有的資產減值損失均計入資產減值損失項目。實質上對于各項資產發(fā)生的減值損失要分別計入不同的損益項目是很難說明其原因的，《資產減值準則》將其統一計入資產減值損失項目不僅合理，而且易于操作。
原資產減值會計規(guī)定對于所計提的資產減值損失，在企業(yè)經營環(huán)境發(fā)生有利變化，可回收金額等又恢復到原賬面價值時，允許將已計提的資產減值損失轉回�！顿Y產減值準則》則規(guī)定減值損失一經確認，不得轉回。計提的資產減值損失不允許轉回這樣的規(guī)定比較武斷，但這是鑒于前幾年為數不少的企業(yè)利用這些資產項目計提的減值損失可以轉回的規(guī)定，調節(jié)利潤的實際情況作出的新規(guī)定。
4.關于資產組、企業(yè)總部資產和商譽的減值
在原有的資產減值會計規(guī)定中，并沒有資產組這一概念，也不存在企業(yè)總部資產和商譽的減值等概念。對于長期資產減值的確認基礎，規(guī)定長期投資、固定資產和無形資產減值準備，應按單項項目計提。但是，企業(yè)有時候要確定單項資產的可收回金額是很困難的，盡管這些資產，在賬面上是單項計價的，但并非獨立使用。如果按照單項資產確認和計提資產減值，確定其公允價值非常困難，確定其未來現金流量的折現值甚至不可能，資產減值的計提也就會失去可操作的規(guī)則。對于這些資產，《資產減值準則》將其整體作為測試對象，判斷其總體是否發(fā)生了減值，規(guī)定企業(yè)難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額，提出了“資產組”的概念。
企業(yè)總部資產包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數據處理設備等資產�？偛抠Y產的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組�！顿Y產減值準則》明確，有跡象表明某項總部資產可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當計算確定該總部資產所歸屬的資產組或者資產組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值相比較，據以判斷是否需要確認減值損失。
此外，《資產減值準則》取消了商譽直線法攤銷，改用公允價值法，企業(yè)合并形成的商譽，每年至少進行一次減值測試，并結合相關資產組和資產組組合進行測試。只要有活躍市場，就可以使用公允價值。
5.關于信息披露
公允價值是《資產減值準則》所依據的會計計量屬性。由于公允價值的特殊性，不可否認，公允價值在提高會計信息相關性的同時，一定程度上降低了信息的可靠性，依賴于公允價值計量屬性的資產減值計量，也就不可避免地會帶有企業(yè)較強的主觀判斷。在這種情況下，充分披露往往是保證會計信息有用性的最后一道屏障。《資產減值準則》要求企業(yè)應當在附注中應按照資產類別披露當期確認的各項資產減值損失金額、計提的各項資產減值準備累計金額、提供分部報告信息的，應當披露各個報告分部當期確認的減值損失金額，還要求企業(yè)詳細披露就發(fā)生的重大資產減值損失的原因和金額、重大資產減值損失可收回金額的確定方法、金額重大的分攤到某資產組的商譽的詳細信息等。顯然《資產減值準則》與原企業(yè)資產減值會計規(guī)定相比較，要求披露的信息要詳細得多，與其他新的有關資產具體會計準則相比較，《資產減值準則》要求披露的信息內容也是最多，最為詳盡的。
三、實施《資產減值準則》對企業(yè)會計工作的要求
基于公允價值計量屬性的《資產減值準則》的實施，依賴于會計的職業(yè)判斷�！顿Y產減值準則》的有效實施，不僅對企業(yè)的會計工作、對企業(yè)的會計信息產生一定的影響，也對企業(yè)的管理工作提出了高要求。
1.企業(yè)應慎對資產減值準備的計提
《資產減值準則》對于已計提的資產減值準備不予轉回的規(guī)定，是一項重大的變革，迫使企業(yè)正確計提資產減值準備，對于那些通過采用計提資產減值準備進行利潤調節(jié)的企業(yè)來說會產生重大的影響。企業(yè)應慎對資產減值準備的計提，但不能因此認為只有永久性的資產減值損失才予以確認。在只要發(fā)生減值就應當予以確認的經濟性標準下，企業(yè)應當嚴格按照資產減值的會計程序進行操作，在存在資產減值跡象的前提下，應準確計量資產的可收回金額，計提資產的減值準備，確認資產的減值損失。
2.企業(yè)應根據生產經營的特征來確定資產的可收回金額
資產可收回金額的實質在于企業(yè)對資產是繼續(xù)使用還是處置所帶來價值的確定，所以，企業(yè)應拋棄可收回金額就是市場價格的簡單理解，應根據生產經營的特征來確定資產的可收回金額，特別是對于資產預計未來現金流量折現值的確定。在綜合考慮資產的預計未來現金流量、使用壽命和折現率等因素時，應充分考慮企業(yè)以及所屬行業(yè)的生產經營特點。例如，航運企業(yè)對船舶等資產的未來現金流量的預計，在航運業(yè)處于發(fā)展的低潮期和高潮期，其現金流量的預計金額將會有巨大差距，企業(yè)在預計船舶等資產的未來現金流量時必須考慮航運業(yè)周期性波動的特點。
3.資產組的認定應切合企業(yè)資產的特點
認定資產組的最關鍵因素是該資產組能否獨立產生現金流入，企業(yè)的某一生產線、營業(yè)網點、業(yè)務部門、地區(qū)或區(qū)域等，如果能夠獨立于其他部門或者單位等創(chuàng)造收入、產生現金流入，通常應將該生產線、營業(yè)網點、業(yè)務部門、地區(qū)或區(qū)域等認定為一個資產組。此外，企業(yè)對生產經營活動的管理或著監(jiān)控的方式以及對資產的使用和處置的決策方式等，也是認定資產組應考慮的一個重要因素。例如，航運企業(yè)船舶的生產經營特別是班輪經營，并不一定是按照單船而是按照船隊、航線為基本單元進行統籌經營與管理，企業(yè)按照單艘船舶測算未來現金流量及其現值必然不科學與正確，企業(yè)只有將運輸船舶按船隊（類型），如按集裝箱船、散貨船、油輪、液化氣船、雜貨船作為資產組，或者再進一步按航線作為資產組來確定可收回金額，才能正確測算其未來現金流量及其現值。
4.對企業(yè)提出了完善預算管理體系的要求
《資產減值準則》規(guī)定，企業(yè)在預計資產未來現金流量時，應采用已經通過的最近財務預算或預測作為未來現金流量的基礎。這說明，企業(yè)預計資產未來的現金流量，并不是僅在資產減值測試中，為確定使用價值才估計未來現金流量，而是企業(yè)管理層對資產剩余壽命內整個過程現金流量的最佳估計，不能僅從單項資產獨立地看，而必須將其與整個企業(yè)的經濟狀況綜合起來考慮。企業(yè)的預算管理制度就是對整個經濟狀況的綜合考慮的結果，所以，具有完善的服務于企業(yè)內部管理的預算管理體系，是企業(yè)資產減值會計應用現值計量方法的基礎。
