作為一名從事高速公路建設(shè)的會計實務(wù)人員，筆者對高速公路建設(shè)基建借款費用資本化有以下思考。

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》第五條規(guī)定，借款費用開始資本化應(yīng)具備三個條件：其一資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，其二借款費用已經(jīng)發(fā)生，其三為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)或者銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。《國有建設(shè)單位會計制度》中關(guān)于借款費用的規(guī)定為：“核算建設(shè)單位借入的基建投資借款和周轉(zhuǎn)借款所發(fā)生的按規(guī)定應(yīng)計入交付使用資產(chǎn)價值的借款利息。”其中“按規(guī)定”未見詳細(xì)解釋，由于《國有建設(shè)單位會計制度》在具體執(zhí)行上必須服從于《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的基本準(zhǔn)則與各項具體準(zhǔn)則規(guī)定，因此筆者認(rèn)為在會計實務(wù)核算中借款費用的資本化應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》第五條規(guī)定進行確認(rèn)，即建設(shè)單位借入的基本建設(shè)投資借款費用必須按前述的三個條件進行資本化確認(rèn)。

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》第十四條同時也規(guī)定：“購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動實質(zhì)上已經(jīng)完成的，應(yīng)當(dāng)停止與該部分資產(chǎn)的借款費用的資本化”（以下簡稱“規(guī)定一”）�！百徑ɑ蛘呱�產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者可對外銷售的，應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時停止借款費用的資本化”（以下簡稱“規(guī)定二”）。 目前在高速公路建設(shè)單位會計實務(wù)中借款費用停止資本化是按照“規(guī)定二”進行會計處理的，即整體基本完工時停止借款費用的資本化。筆者認(rèn)為按此規(guī)定進行會計核算存在以下問題。

　　1.借款費用總額過大。由于高速公路是按照路基、橋隧工程——路面工程——防護欄、沿線綠化、隔離柵、收費設(shè)施、電子設(shè)備工程等施工流程進行建設(shè)的，前一環(huán)節(jié)沒有完工無法進入下一環(huán)節(jié)，而路基、橋隧與路面工程往往占建設(shè)總投資的60%以上，即資金占用量很大，在路基、橋隧與路面工程完工后至整體基本完工前資金占用所產(chǎn)生的借款費用繼續(xù)計入“待攤投資”勢必加大借款費用總額。

　　2.建設(shè)后期借款費用占年投資比例過大。高速公路建設(shè)期一般多在兩年以上，而占用資金很大的路基、橋隧工程一般占整個工期的一半左右，在路基、橋隧與路面工程未完工以前，工程投資增加額的增長率與借款費用增加額的增長率基本呈現(xiàn)同向正增長；在路基、橋隧工程與路面工程完工以后，工程投資增加額的增長率可能呈現(xiàn)零增長或負(fù)增長，而同期借款費用增加額的增長率依然呈現(xiàn)正增長，即工程建設(shè)投資越接近整體完工，工程年投資總額中借款費用所占比例將呈現(xiàn)增長態(tài)勢。

　　3.借款費用容易成為部分領(lǐng)導(dǎo)干部增加政績的工具。目前我國大多高速公路建設(shè)投資主體是國家，作為國有建設(shè)單位一般是在交通主管部門的領(lǐng)導(dǎo)下進行整個工程建設(shè)的，年度投資計劃的完成程度是考核交通主管領(lǐng)導(dǎo)干部的重要指標(biāo)，而借款費用的加大無疑會使當(dāng)年的投資任務(wù)得到“充分”的體現(xiàn)，對動輒年投資100多億進行公路建設(shè)的省份來說，因借款費用的增加而“完成”的投資將是很大的。

　　4.可能導(dǎo)致資金的不合理使用。假設(shè)某個高速公路建設(shè)項目的資金來源為交通部補助、國債、項目法人貸款，如果按照交通部補助、國債、項目法人貸款的資金順序使用資金的話，借款費用是相對低的，而順序相反借款費用則要大的多，在國有建設(shè)主體的前提下，交通主管部門是否按期撥付基建撥款、建設(shè)單位出于對當(dāng)年投資任務(wù)指標(biāo)的完成等因素將可能導(dǎo)致資金的不合理使用，即貸款資金被先行安排使用，貸款資金的占用時間被人為延長，借款費用增大，使工程建設(shè)成本增大，導(dǎo)致資金的使用效率降低。

　　鑒于以上所反映的問題，筆者認(rèn)為高速公路建設(shè)借款費用資本化應(yīng)采用分段分工程進行。由于路基、橋隧、路面工程與防護欄工程完工后具備“高速通行”條件，已達到“預(yù)定可使用狀態(tài)”， 按照實質(zhì)重于形式原則，其占用基建借款發(fā)生的借款費用應(yīng)采用“規(guī)定一”，即路基、橋隧、路面工程與防護欄工程完工以前其所占用的基建借款資金的借款費用予以資本化，完工以后該工程所占用基建借款資金的借款費用應(yīng)停止資本化。而沿線綠化、隔離柵、收費設(shè)施、電子設(shè)備等工程建設(shè)主要是為防止風(fēng)沙侵蝕路基、保障道路暢通、回收貸款、遠(yuǎn)程監(jiān)視等目的而進行的，并非“高速通行”的必要條件，因此沿線綠化、隔離柵、收費設(shè)施、電子設(shè)備等工程至整體工程建設(shè)完工占用的基建借款產(chǎn)生的借款費用按實際占用時間確認(rèn)借款費用。

　　同時筆者認(rèn)為按照“規(guī)定一”能有效解決存在問題的前三點，而對于促進資金合理使用，提高資金效率卻不能起到明顯的效果，為此在采用“規(guī)定一”對借款費用進行確認(rèn)的同時還必須加強資金監(jiān)管、過程審計，既要加強對建設(shè)項目管理單位的資金使用審計，同時也要加強對交通主管部門的資金安排審計。