我國《獨立審計準(zhǔn)則——會計報表審計》規(guī)定。注 冊會計師對被審單位進行會計報表基礎(chǔ)審計的目的。 是就被審學(xué)．位會計報表的合法性、公允性和一貫件表示意見。但我國獨立審計準(zhǔn)則并未深入討論這三者的 關(guān)系。據(jù)筆者看來，一慣性內(nèi)含于合法性和公允性之中，否則，要么體現(xiàn)為不合法，即本期會計處理方法 變更不屬于會計準(zhǔn)則規(guī)定的可選用方法；要么體現(xiàn)為不公允，即本期會計處理方法變更雖不違背合法性，但卻不能導(dǎo)致公允的揭示，甚至?xí)`導(dǎo)會計報表的使用者。因此，本文認(rèn)為審計目標(biāo)僅包括合法性和公允 性。本文對合法性和公允性：者關(guān)系的兩種不同理解進行分析，期望有益于我國會計準(zhǔn)則和獨立審計準(zhǔn)則的完善和發(fā)展。 

　　一、兩種觀點：合法性即公允性和合法性基礎(chǔ)上的公允性 

現(xiàn)代會計報表審計的特點就是，出十成本效益的 考慮，并個要求外部審計人員只有在對被審單位的全 部經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行詳細審查后，才能發(fā)表意見，而是要 求他們在履行必要的收集審計證據(jù)的審計程序后，就 報表總體發(fā)表意見。因而在現(xiàn)代審計的白標(biāo)中，合法 性無疑被認(rèn)為是高于公允性的。在此基礎(chǔ)上，對合法性和公允性二者關(guān)系的認(rèn)識，又存在兩種不同的理 解：“合法性即公允性”和“合法性基礎(chǔ)上的公允性”。 本文姑且稱之為兩種觀點。 

　　(一)“合法性即公允性” 

　　這種觀點認(rèn)為，公允性內(nèi)含于合法性之中，合法就是公允。不合法一定不公允。也就是說，審計人員執(zhí) 行業(yè)務(wù)時，只需驗證會計報表是否依據(jù)公認(rèn)會計準(zhǔn)則編制。即可發(fā)表公允與否的審計意見。顯然，這種觀 點把本屬于審計人員主觀判斷范圍內(nèi)的公允性。演變 為了對會計準(zhǔn)則制定的要求。 

　　如前文所述，我國獨立審計準(zhǔn)則并沒有明確規(guī)定 合法性和公允性二者的關(guān)系，當(dāng)然也就不會規(guī)定，達 到了合法性就等于滿足了公允性的要求，但是由于它 沒有規(guī)定審汁人員作出是否公允判斷的具體標(biāo)準(zhǔn)。而 且從具體審計實務(wù)來看，也并不禁止或明確反對審計 人員依據(jù)這一觀點出具審計報告。因此可以認(rèn)為，我 國的獨立審計準(zhǔn)則持這種觀點或至少默認(rèn)這種觀點。 

　　(二)“合法性基礎(chǔ)上的公允性” 

　　這種觀點認(rèn)為。合法性是表示公允性意見的前提，個合法一定不個公允，但合法并不能保證公允，是否公允還需要依賴審計人員的主觀判斷。理由是，會計準(zhǔn)則對許多會計處理程序。都允許多種處理方法同時存在，審計人員需要判斷會計主體對這多種處理方 法的選用，是否能實現(xiàn)公允揭示。這種觀點實際上把 審計人員對是否公允的主觀判斷。局限于存在多種處 理方法的會汁處理程序上。 
美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)在1991年發(fā)布了名 為《獨立審計報告中遵守一般公認(rèn)會計原則的公允揭 示的含義》的審計準(zhǔn)則公告。該公告認(rèn)為獨立審計人 員應(yīng)對按照‘般公認(rèn)會計原則編制的會計報表，按以下五條標(biāo)準(zhǔn)。作出被審會計報求是否公允的判斷：(1) 編報選用的會計原則具有公認(rèn)性；(2)采用該原則符合 當(dāng)時環(huán)境的要求；(3)包括有關(guān)附注在內(nèi)的財務(wù)報表揭示的信息，會影響外部信息使用者對它們的使用、理解和解釋；(4)財務(wù)報表揭示的信息進行了合理的分類 和匯總，既不太詳細也不太簡單；(5)財務(wù)報表揭示了 反映財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)合流量的重要交易和事 項：由此可以看出AICPA認(rèn)為獨立審計人員只有在合 法性基礎(chǔ)上才能表示公允與否的審計意見。 

　　二．上述兩種觀點的不足 

　　(一)從會計準(zhǔn)則的性質(zhì)來看，合法不一定公允一般認(rèn)為，會計準(zhǔn)則具有間接經(jīng)濟后果，即會計主體提供的會計信息，會影響外部信息使用者依賴該 信息作出的決策，從而影響他們的利益，而會計準(zhǔn)則 作為約束會汁主體提供會計信息的規(guī)范，也就具有間 接的經(jīng)濟后果。而正是由于會計準(zhǔn)則的這一特性，勢 必使得會計準(zhǔn)則若要為各利益方所公認(rèn)，其制訂必然是一個各方都能施加影響的過程。而各方的利益要求 在會計準(zhǔn)則中的反應(yīng)，就表現(xiàn)為會計準(zhǔn)則允許對大量的會計處理程序存在多種可選擇的會計處理方法，例 如期末存貨計價方法有先進先出法、后進先出法等，折舊方法也包括直線法和加速折舊法等多種。在特定 環(huán)境下，若選用‘種方法能公允揭示，則另一方法可 能是不公允的，如嚴(yán)重通貨膨脹條件下，一般認(rèn)為期 末存貨計價采用后進先出法較先進先出法更為公允。但是，對多種會計處理方法的選擇權(quán)掌握在會計主體手中，而會計主體出于自身的利益動機，并不必然選 取較為公允的會計處理方法。比如前面提到的通貨膨 脹條件下的期末存貨計價，會計主體中有權(quán)決定采用 何種期末存貨計價方法的人，如股份公司的管理當(dāng) 局，會出于其自身的利益動機，比如說他在期初與股 份公司董事會簽訂了一項按當(dāng)期利潤獲取報酬的契 約，而采用能提高本期利潤的先進先出法。這就表明 遵守會計準(zhǔn)則并不必然導(dǎo)致會計報表的公允揭示。 

　　(二)從單個會計行為到會計慣例到會計準(zhǔn)則的規(guī)定這一過程和會計準(zhǔn)則本身的不斷完善來看，不合法并不必然不公允?！昂戏ㄐ曰A(chǔ)上的公允性”有一隱含的假設(shè)，即導(dǎo)致公允姓揭示的會計處理方法包含在會計準(zhǔn)則的規(guī)定 小、也就是說、會計處理方法中至少有一種會使得會 計報表能公允地揭不企業(yè)的經(jīng)濟活動。如果這一假設(shè) 正確，則會計準(zhǔn)則勢必會成為永恒個變的事物，顯然 情況并非如此。 

　　首先、會計準(zhǔn)則并個可能對經(jīng)濟?；钪兴薪?jīng)濟 業(yè)務(wù)的會計處理作出規(guī)定。而新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的出現(xiàn)也 遠比會計準(zhǔn)則對其的反應(yīng)更為迅速。對這類經(jīng)濟業(yè)務(wù) 的處理，總是先由單個會計主體白行摸索，然后在“ 定范圍內(nèi)運用，形成會計慣例，最后才可能進入會計準(zhǔn)則。而在會計準(zhǔn)則作出相應(yīng)規(guī)定前，這類經(jīng)濟業(yè)務(wù) 有可能已對會計主體的經(jīng)營行為產(chǎn)生重要影響，此時 依據(jù)會計準(zhǔn)則不進行揭不，顯然是不公允的。比如說， 衍生金融工具業(yè)務(wù)在經(jīng)濟生活中的影響越來越大，然 而各國會計準(zhǔn)則并不要求在會計報表中揭示該業(yè)務(wù)的 影響，這會使得會計報表的揭示并不公允。此時，在 合法性的基礎(chǔ)上無法做到公允揭示，而不合法的揭示卻有可能是公允的。 

　　其次，會計準(zhǔn)則需要根據(jù)情況，不斷對已有經(jīng)濟 業(yè)務(wù)的原有會計處理規(guī)定進行調(diào)整。例如，我國股份 公司會計制度允許使用“成本與市價孰低法”對期木 短期投資計價。而據(jù)統(tǒng)計，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會 在1992年至1996年四年間。共發(fā)布了14個財務(wù)會計 公告、其中沒有一個涉及新經(jīng)濟業(yè)務(wù)。會計準(zhǔn)則不斷 完善和發(fā)展，新的會計處理方法出現(xiàn)，舊的處理方法 被淘汰，這一過程本身就說明會計準(zhǔn)則并不必然包括 對現(xiàn)有經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行公允揭示的會計處理方法。 

　　三、啟示 

　　綜合上述分析，可以看出上述兩種觀點都有不足，而現(xiàn)階段又不存在更好的選擇。在這種情況下，本文認(rèn)為我國獨立審計準(zhǔn)則應(yīng)摒棄“合法性即公允性” 的觀點，這是因為無論從國際還是從國內(nèi)的現(xiàn)實情況來看，在可預(yù)見的時期內(nèi)，會計準(zhǔn)則對同一會計處理程序允許多種會計處理方法并存的局面，并個會有根本的改變，所以在多種會計處理方法小判斷何種方法 能導(dǎo)致公允揭不，必然會成為審計人員主觀判斷的一部分。因此，筆者認(rèn)為我國獨立審計準(zhǔn)則應(yīng)明確表示 堅持“合法性基礎(chǔ)上的公允性”這一觀點。并針對其不足，結(jié)合我國的現(xiàn)實狀況，在審計實務(wù)中加以完善。