（三）制定內部審計準則要達到四個目標：①貫徹落實《審計法》及相關法律法規(guī)，使內部審計工作做到依法審計、適法而為。②規(guī)范內部審計機構和人員的執(zhí)業(yè)行為和執(zhí)業(yè)過程，保證內部審計質量，提高內部審計效率。③明確內部審計機構和人員的責任，發(fā)揮內部審計在加強內部控制、改善風險管理和完善公司治理方面的功能。④建立與國際內部審計慣例相銜接、與民間審計和政府審計準則相協(xié)調的中國內部審計準則，實現(xiàn)內部審計的制度化、規(guī)范化和職業(yè)化。

　　內部審計準則包括三個層次：基本準則、具體準則和實務指南?；緶蕜t是內部審計準則的總綱，是制定具體準則和實務指南的依據(jù)。具體準則是內部審計機構和人員在進行內部審計時應當遵循的具體規(guī)范。除基本準則、具體準則之外的具有可操作性的指導性意見統(tǒng)稱實務指南。

　　中國內部審計協(xié)會一向注重內部審計準則的建設，早在1990年，當時的中國內部審計協(xié)會就起草了一份《中國內部審計標準（草案）》（簡稱《標準草案》），并組織翻譯了內部審計師協(xié)會（IIA）制定的《內部審計職業(yè)實務準則（1993年版）》，這些工作對于我國內部審計的法制化、制度化和規(guī)范化都有重要的意義?！稑藴什莅浮饭灿嬑逭?，分別是：第一章，內部審計的組織機構；第二章，內部審計人員；第三章，內部審計作業(yè)；第四章，內部審計報告；第五章，內部審計質量控制。中國內部審計協(xié)會在繼承已有成果的基礎上，制定了新的中國內部審計準則體系（簡稱《新準則》），與《標準草案》相比有以下幾方面的進步：

　　1.框架結構上的進步。從框架結構上看，《標準草案》的五個章節(jié)覆蓋了內部審計的整個過程，并且在第二章內部審計人員中對審計人員的道德品質提出了要求，與內部審計活動技術方面的要求結合在同一個標準中進行規(guī)范。而《新準則》則將內部審計人員的職業(yè)道德規(guī)范獨立出來，專門制定了《內部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》，將對審計人員職業(yè)行為的要求與對內部審計活動技術方面的要求區(qū)分開來，并且將準則分為基本準則和具體準則?；緶蕜t針對內部審計過程中一些基本性、綱領性問題進行規(guī)范，這些問題屬于內部審計活動中不易發(fā)生變化，具有相對穩(wěn)定性的一些重要問題。對這些重要問題的規(guī)范，體現(xiàn)了基本準則在《新準則》中的基礎地位，以及對具體準則的指導作用。而具體準則根據(jù)基本準則的精神，針對內部審計過程中各個環(huán)節(jié)的具體問題進行規(guī)范，可以根據(jù)內部審計發(fā)展過程中出現(xiàn)的各種新問題，在必要的時候進行修訂或者增加。兩相比較，《新準則》框架結構更為清晰、穩(wěn)定，更適應我國蓬勃發(fā)展的市場經(jīng)濟的需要；《標準草案》的框架結構較為單薄，且無法針對內部審計發(fā)展過程中出現(xiàn)的新問題作出很好的應對，結構上不穩(wěn)定。

　　2.內容上的進步?！稑藴什莅浮饭卜治逭?，覆蓋了內部審計過程中的各個主要環(huán)節(jié)，但是在對各個環(huán)節(jié)進行具體規(guī)范時，其內容不夠完備，沒有對各環(huán)節(jié)的重點作出必要的規(guī)定。如在《標準草案》的第一章，關于內部審計機構，僅僅強調了獨立性，并沒有就內部審計機構管理中應注意的其他重要問題作出規(guī)范；又如第三章，關于內部審計作業(yè)，僅就審計計劃、內部控制系統(tǒng)的評價和審計證據(jù)作出原則性的規(guī)范。與此相比，《新準則》以具體準則的形式對內部審計過程中的各個步驟、各種程序作了詳細的規(guī)范。第一批頒布的10個具體準則主要規(guī)范的是內部審計活動的基本過程，以后還將陸續(xù)發(fā)布新的具體準則，對準則所覆蓋的內容作進一步完善。

　　3.內部審計定義與核心概念的進步?！稑藴什莅浮穼炔繉徲嫸x為“部門、單位的審計機構和人員對本單位的經(jīng)濟活動的真實性、合法性、效益性進行審查和評價的獨立性經(jīng)濟監(jiān)督活動”?！缎聹蕜t》將內部審計定義為：“組織內部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)”?！稑藴什莅浮逢P于內部審計的定義把內部審計的對象限定為“單位經(jīng)濟活動的真實性、合法性、效益性”，它的主要任務是對單位經(jīng)濟活動進行“查錯防弊”。以1941年IIA的成立為標志，現(xiàn)代內部審計歷經(jīng)幾十年的發(fā)展，已經(jīng)從最初的消極防弊，到積極興利，到目前的價值增值。而內部審計的對象也并不僅僅限于組織的經(jīng)濟活動，還包括組織的內部控制等內容?！缎聹蕜t》對內部審計所下的定義，正是在科學認識內部審計的發(fā)展狀況、借鑒IIA對內部審計的最新定義、結合我國經(jīng)濟發(fā)展情況和內部審計現(xiàn)狀的情況下作出的，對我國內部審計的進一步發(fā)展具有更好的指導意義。

　　同時，《新準則》結合內部審計理論研究的最新成果，始終圍繞著一些核心概念而展開，這一點是《標準草案》所沒有的?！缎聹蕜t》的基本準則和具體準則充分考慮了“風險評估”、“內部控制”、“公司治理”和“成本效益”等現(xiàn)代組織經(jīng)營管理中的核心概念。這些核心概念使準則既具有理論上的科學性，又具有實務上的先進性，使其成為前后邏輯一致的體系。

　　（四）在內部審計準則制定過程中，歸納起來，共有11個問題：

　　1.關于內部審計的定義及職能。內部審計的定義貫穿在基本準則及各項具體準則中，我們提出的內部審計定義為：“內部審計是指組織內部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)。”上述定義和傳統(tǒng)的內部審計定義有一定的差別，傳統(tǒng)內部審計定義強調內部審計對財政收支、財務收支及有關經(jīng)濟活動或者經(jīng)營管理活動進行檢查和評價。經(jīng)過多次研討，多數(shù)意見認為傳統(tǒng)的內部審計定義帶有較強的政府審計色彩，不適合現(xiàn)代內部審計實務，因此采用此定義。具體而言有以下三點考慮：①內部審計不僅涵蓋財務審計，而且更需要考慮管理審計，因此，內部審計職能不僅要考慮傳統(tǒng)的監(jiān)督職能，更要強調通過評價而促進經(jīng)營管理活動效率的提高；②從經(jīng)營活動和內部控制兩方面來概括內部審計的對象是充分、適當?shù)?，這也使內部審計體現(xiàn)出有別于民間審計及政府審計的特點；③借鑒IIA內部審計定義的同時充分考慮我國內部審計實務發(fā)展水平，采納IIA1993年實務準則中提出的內部審計的監(jiān)督評價職能，暫時不采納2001年最新實務準則提出的咨詢職能。

　　2.關于審計計劃的層次及內容。在《內部審計具體準則第1號——審計計劃》中，采用了年度審計計劃、項目審計計劃和審計方案三個層次的概念，并按風險和審計資源這兩個因素考慮年度審計計劃的制定。關于審計計劃的層次，爭論焦點是：是否需要劃分審計計劃的層次，是否需要將項目審計計劃和審計方案分開考慮，是否需要特別考慮年度審計計劃的制定。經(jīng)過多次討論，大家認為：①內部審計有不同于民間審計的特點，后者不存在選擇被審計單位的問題。在內部審計工作中，為提高審計效率，必須把有限的審計資源優(yōu)先應用到高風險項目上。因此內部審計強調預先對年度的工作進行計劃，而這一計劃要在對各被審計單位進行風險評估的基礎上考慮相應的審計資源的分配，從而確定被審計單位。年度審計計劃是內部審計的一個重要特色。②項目審計計劃和審計方案具有不同的內容，前者是對審計項目實施的全過程所做的綜合安排，后者是對審計項目的審計程序及其時間等所做的詳細安排，因此屬于不同的層次，必須分開。

　　3.關于內部審計通知書的送達時間?！秲炔繉徲嬀唧w準則第2號——審計通知書》規(guī)定內部審計機構應當在實施審計前，向被審計單位送達審計通知書，特殊審計業(yè)務可在實施審計時送達。關于審計通知書的爭論主要集中在審計通知書送達的時間問題上?？紤]到內部審計與政府審計的不同，內部審計是一種自主性更強的活動，因此在該準則中不規(guī)定時間，期限由各組織內部審計機構自行規(guī)定，這樣更能適應實務并體現(xiàn)靈活性原則。另外，考慮到一些特殊業(yè)務審計程序需要突擊執(zhí)行，因此對這部分業(yè)務可以在實施審計時送達通知書，以確保突擊性審計程序的效果。

　　4.關于審計證據(jù)的類型及獲取審計證據(jù)時要考慮的因素。在《內部審計具體準則第3號——審計證據(jù)》中對審計證據(jù)劃分了五種類型：書面、實物、視聽、電子、口頭及環(huán)境證據(jù)，關于獲取審計證據(jù)時要考慮的因素，大家普遍認為必須把最主要的因素列出來，又要充分考慮成本效益原則的例外情況。最終確定的考慮因素是：抽樣方法，審計風險水平，成本效益合理程度、重要程度。這些因素基本涵蓋了最主要的問題。

　　5.關于審計工作底稿的范圍界定及復核問題。在《內部審計具體準則第4號——審計工作底稿》中界定的審計工作底稿是指內部審計人員在審計過程中形成的工作記錄，是聯(lián)系審計證據(jù)和審計結論的橋梁。討論中主要爭論的問題是工作底稿的范圍到底應界定到什么程度，是采用廣義工作底稿（即包括審計報告在內的一切記錄）還是采用狹義工作底稿（從審計計劃開始到審計報告前的所有記錄）。為了與《內部審計具體準則第7號——審計報告》更好地銜接，最后決定采用狹義的工作底稿。屬于結論類的由審計報告準則來規(guī)范，不在本準則中反映。本準則規(guī)定了對審計工作底稿的復核，強調分級復核制度的建立，并規(guī)定內部審計機構負責人應對審計工作底稿的復核負完全責任。考慮到不同組織內部審計機構規(guī)模的差別，該準則傾向于不具體寫明需要幾級復核，每一級各應承擔什么責任，這樣可以保持其靈活性；另外，如果需要對分級復核進行詳細的規(guī)范，可以在后續(xù)頒發(fā)的實務指南中詳細說明。該準則中的分級復核充分考慮了與計劃準則、證據(jù)準則及報告準則等準則的銜接。

　　6.關于內部控制的構成要素及其審查?！秲炔繉徲嬀唧w準則第5號——內部控制審計》的基本概念“內部控制”采用了國際最新的五要素觀點：內部控制包括控制環(huán)境、風險管理、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等五個要素。而我國的獨立審計準則采用的是傳統(tǒng)的三要素觀點：控制環(huán)境、會計制度、控制程序。該準則采用五要素觀點能夠從一定程度上促進內部控制實務的進步，因此必須強調其前瞻性和國際慣例接軌。至于可操作性，由于該準則篇幅有限，可以在后續(xù)頒發(fā)的實務指南中詳細說明相關問題。

　　7.關于舞弊的定義及舞弊的預防、檢查和報告的出發(fā)點。在《內部審計具體準則第6號——舞弊的預防、檢查與報告》中所稱舞弊是指組織內外人員采用欺騙等違法違規(guī)手段，損害或謀取組織經(jīng)濟利益，同時可能為個人帶來不正當利益的行為。并以常規(guī)內部審計工作為出發(fā)點考慮舞弊的預防、檢查和報告，并不是對專項舞弊審計的規(guī)范。本準則在一般原則中強調了“內部審計并非專為檢查舞弊而進行。即使審計人員以應有的職業(yè)謹慎執(zhí)行了必要的審計程序，也不能保證發(fā)現(xiàn)所有的舞弊行為”，并在預防、檢查和報告中都依照此出發(fā)點來規(guī)范常規(guī)審計過程中針對舞弊應執(zhí)行的審計程序。

　　8.關于審計報告所體現(xiàn)的內部審計特點。《內部審計具體準則第7號——審計報告》所稱審計報告，是指內部審計人員根據(jù)審計計劃對被審計單位實施必要的審計程序后，就被審計單位經(jīng)營活動和內部控制的適當性、合法性和有效性出具的書面文件。討論中的意見主要集中在內部審計報告必須考慮內部審計自身特點，以區(qū)別于注冊會計師審計。該準則作了兩點規(guī)定：①內部審計報告定義涵蓋期中報告和終結報告。考慮了為及時采取有效的糾正措施而在審計過程中提交期中報告的現(xiàn)實情況。②內部審計報告的內容充分體現(xiàn)了內部審計工作的特點。報告內容涵蓋了概況、依據(jù)、結論、決定和建議，并在附件中包括了被審計單位的反饋意見。這是符合實務現(xiàn)實的，并具有可操作性。

　　9.關于后續(xù)審計期限的問題。在《內部審計具體準則第8號——后續(xù)審計》中對后續(xù)審計期限的要求是內部審計機構應在規(guī)定的期限內，或與被審計單位約定的期限內執(zhí)行后續(xù)審計。規(guī)定的期限指審計報告中要求被審計單位針對審計發(fā)現(xiàn)的問題采取糾正措施的期限。后續(xù)審計就是為了檢查糾正措施及其效果而實施的審計。另外，如果審計報告中并未對糾正措施的期限進行明確規(guī)定，內部審計機構應當與被審計單位約定適當?shù)钠谙?，在此期限內?zhí)行后續(xù)審計。這樣的規(guī)定主要是考慮到內部審計是為組織服務的，在安排后續(xù)審計工作時，應盡量減少對被審計單位業(yè)務的影響，因此應當在雙方協(xié)商的情況下約定適當?shù)暮罄m(xù)審計期限。

　　10.關于內部審計督導的對象與內容。在《內部審計具體準則第9號——內部審計督導》中督導是指內部審計機構負責人和審計項目負責人對實施審計工作的審計人員所進行的監(jiān)督與指導。督導貫穿于審計項目的全過程。討論中的主要意見是必須明確督導是對審計人員的監(jiān)督和指導，其對象是人。督導是內部審計機構質量控制的一部分，內部審計工作是由不同層次的人員共同完成的，為了提高內部審計工作質量，內部審計機構負責人和項目負責人必須對審計人員的工作予以指導、監(jiān)督和復核，這就是督導。同時，必須強調督導是貫穿于審計項目全過程的，包括審計準備、審計實施和審計終結三個階段。因此督導必須包括對審計方案的制定及修訂、審計程序的實施、審計工作底稿的編制、中計證據(jù)的性質、審計報告的撰寫以及審計目標的實現(xiàn)等內容的監(jiān)督與指導。該準則與其他內部審計具體準則的關系較密切，因此必須注意做好與其他準則的協(xié)調工作。

　　11.關于內部審計與外部審計協(xié)調的定位。在《內部審計具體準則第10號——內部審計與外部審計的協(xié)調》中對協(xié)調的定位主要在于：為減少重復審計，提高審計效率，內部審計機構與會計師事務所、國家審計機構在審計工作中的溝通與合作。研討中主要意見是協(xié)調的定位不能歪曲，不能將協(xié)調定位在國家審計機構對組織實施政府審計時要求內部審計提供的合作，而應以內部審計為出發(fā)點考慮由于審計范圍可能存在重復而需要內外之間的溝通，該準則的制定充分考慮了這一點，并借鑒國際慣例和實務經(jīng)驗，對協(xié)調的方法和內容進行了規(guī)范。

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