根據(jù)項目區(qū)分理論，按市場能否發(fā)揮作用、投資項目有無收費機制和資金流入，公路基本建設項目分成經(jīng)營性和非經(jīng)營性項目兩類。目前，經(jīng)營性公路建設項目因建設期財務和經(jīng)營期財務存在關聯(lián)性和延續(xù)性，經(jīng)財政部門審核批準實行投資建設與運營并軌核算，由項目法人執(zhí)行《公路經(jīng)營企業(yè)會計制度》；而非經(jīng)營性公路建設項目，按照財政部的要求，仍然采用傳統(tǒng)的基建會計核算模式，由項目建設單位執(zhí)行《國有建設單位會計制度》進行單獨核算，并獨立編制會計報表。本文主要探討非經(jīng)營性公路建設項目采用建設單位會計制度單獨核算存在的主要問題，并依據(jù)投資改革的進程，提出改用事業(yè)單位會計制度核算的設想與做法。
一、非經(jīng)營性公路建設項目采用建設單位會計制度單獨核算存在的主要問題
由于公路建設行業(yè)自身的特點，大部分項目建設單位不同于其他項目建設單位，均為具有法人資格的事業(yè)單位，而非臨時機構。因此，需設置事業(yè)賬簿核算反映建設項目之外的本單位事業(yè)類財務收支，從而形成事業(yè)賬簿與基建賬簿分別設立、分別編制報表的局面。采用建設單位會計制度單獨核算非經(jīng)營性公路建設項目存在的主要問題如下。
1.多個會計主體并存。核算反映單位事業(yè)類財務收支的賬簿執(zhí)行《事業(yè)單位財務規(guī)則》，核算反映公路建設財務收支的賬簿執(zhí)行《基本建設財務管理規(guī)定》。而專門承擔公路建設項目管理工作的建設單位，往往一個建設項目未完工，又需負責新的建設項目，按照《基本建設財務管理規(guī)定》的要求，每個基本建設項目都必須單獨建賬、單獨核算。其結果是：把事業(yè)單位會計主體人為地劃分為兩個（或兩個以上）會計主體，一般經(jīng)費收支和基本建設收支不能完全在一個會計主體內(nèi)反映，不符合《中華人民共和國會計法》第一條對會計資料完整性的總體要求，也與會計理論相違背。
2.會計信息不完整。采用建設單位會計制度獨立設置基建賬簿核算非經(jīng)營性公路建設項目，形成事業(yè)賬簿與基建賬簿分別設立、分別編制報表的局面，哪一套賬表都不能反映單位整個經(jīng)濟活動的全貌，只是單位經(jīng)濟活動的一部分，不符合《事業(yè)單位會計準則》第二十條“會計報表應當全面反映單位的財務收支情況及其結果”的基本原則規(guī)定，更不符合《事業(yè)單位會計準則》第四十四條“會計報表包括資產(chǎn)負債表、收入支出表、基建投資表、附表及會計報表附注和收支情況說明書等”中關于基建投資表屬于事業(yè)單位會計報表組成之一的規(guī)定。
3.實際操作性差。按照《基本建設財務管理規(guī)定》的要求，每個基本建設項目都必須單獨建賬、單獨核算。一個建設單位同時負責多個建設項目的管理性開支，往往不能準確劃分受益服務項目，需要在各個項目之間分攤，既增加了會計人員的工作量，也缺少工作意義；同時，工程完工后往往不能及時結清相關資金款項，單獨設置基建賬簿核算非經(jīng)營性公路建設項目，容易造成財務管理和資金結算混亂。
4.妨礙政府收支分類改革的推進。根據(jù)財政部2006年頒發(fā)的《政府收支分類改革方案》，對基本建設支出的核算主要歸口于兩個科目：基本建設支出和其他資本性支出。由于事業(yè)賬簿與基建賬簿對基建支出的核算內(nèi)容重疊，在實務中已出現(xiàn)同一工程項目的資金因其來源不同，其支出要在事業(yè)賬簿、基建賬簿分開核算及管理的問題，違反了“同一個建設項目，不論其建設資金來源性質(zhì)，原則上必須在同一賬戶核算和管理”的規(guī)定。
5.不利于事業(yè)單位的財務管理和監(jiān)督。1988年預算會計制度改革明確規(guī)定，預算會計包括財政總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計，國有建設單位會計已游離于企業(yè)會計和預算會計體系之外，單獨設置基建賬簿成為某些事業(yè)單位規(guī)避政府監(jiān)督的途徑之一，成為事業(yè)單位財務管理產(chǎn)生諸多問題的溫床。
二、非經(jīng)營性公路建設項目采用事業(yè)單位會計制度核算的基礎條件
首先，工程項目管理方式發(fā)生了根本性的改變。改革開放以來，國家對原有投資體制和基本建設管理體制進行了一系列的改革，在工程建設中相繼實施了工程咨詢、工程監(jiān)理、造價咨詢、招標代理等工程項目管理新方式。這些專業(yè)化的服務機構受建設單位委托，為建設單位提供了有效的咨詢管理服務，取得了顯著的成效。2005年，建設部、國家發(fā)改委等六部委頒布的《關于加快建筑業(yè)改革與發(fā)展的若干意見》明確提出，非經(jīng)營性政府投資工程應當通過招投標選擇具有項目管理能力的企業(yè)負責組織實施，竣工驗收后移交使用單位。按照國家現(xiàn)行法律、法規(guī)的規(guī)定，基本建設項目必須按照有關法律、法規(guī)實行招投標和工程質(zhì)量監(jiān)理制度等，建設單位按照與中標施工單位簽訂的合同，實施計量支付，相關會計核算業(yè)務已經(jīng)變得比較簡單，不需要進行明細成本核算。其次，財政部頒發(fā)的《2007年政府收支分類科目》（以下簡稱《政府收支分類科目》），已為非經(jīng)營性公路建設項目采用事業(yè)單位會計制度核算奠定了一定的基礎。第三，經(jīng)營性公路建設項目實行投資建設與運營并軌核算，做出了很好的嘗試，并積累了許多實踐經(jīng)驗。
三、事業(yè)單位會計核算非經(jīng)營性公路建設項目的建議
按照事業(yè)單位會計準則規(guī)定，支出是指事業(yè)單位為開展業(yè)務活動和其他活動發(fā)生的各項資金耗費及損失以及用于基本建設的支出，包括事業(yè)支出、經(jīng)營支出、對附屬單位補助、上繳上級支出、基本建設支出等。事業(yè)單位會計準則將用于基本建設的支出單獨列出，并明確基本建設支出是指事業(yè)單位列入基本建設計劃，用國家建設資金或自籌資金安排的固定資產(chǎn)新建、擴建和改建形成的支出；而事業(yè)單位財務規(guī)則的支出管理中卻沒有將基本建設支出納入支出范圍。定義口徑的不一致，形成事業(yè)單位財務規(guī)則、事業(yè)單位會計準則和事業(yè)單位會計制度的不統(tǒng)一，是非經(jīng)營性公路建設項目單位作為一個會計主體實行事業(yè)單位會計制度和建設單位會計制度兩套賬的原因。建議以《事業(yè)單位會計準則》、《事業(yè)單位財務規(guī)則》、《基本建設財務管理規(guī)定》、《政府收支分類科目》為基礎，進一步完善事業(yè)單位財務會計制度，以達到既滿足事業(yè)單位會計核算的要求，又滿足政府部門預算管理的要求。
四、采用事業(yè)單位會計核算非經(jīng)營性公路建設項目的設想
盡管公路建設的多元化投資主體機制已基本形成，但在非經(jīng)營性公路建設項目中，財政投資（含納入財政預算管理的公路養(yǎng)路費、客貨運附加費）仍占主導地位。因此，在遵循財政預算管理和執(zhí)行現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度的前提下，為增強實際操作性，在區(qū)分項目收費與否和建設期是否跨年度的基礎上，事業(yè)單位會計核算非經(jīng)營性公路建設項目可采取項目支出法和�？钪С龇�。項目支出法就是把非經(jīng)營性公路建設項目支出作為事業(yè)支出的項目支出來核算，�？钪С龇ň褪前逊墙�(jīng)營性公路建設項目支出作為�？钪С鰜砗怂悖叱颇吭O置、使用及年終結賬要求有一定區(qū)別外，對建設項目收支業(yè)務的處理方法基本相同。
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實行項目支出法的依據(jù)
按照財政預算管理的要求，一個單位的事業(yè)支出首先劃分基本支出和項目支出兩部分。基本支出是事業(yè)單位為保障其正常運轉、完成日常任務發(fā)生的支出；項目支出則是事業(yè)單位按照指定的用途或對象、為完成特有的職責或特定的目標而發(fā)生的支出。非經(jīng)營性公路建設項目作為一項重要的基礎設施，其支出符合項目支出的特點；同時，在財政部制定的《政府收支分類改革方案》中，公路運輸建設支出已作為單獨項目列示。因此，在會計核算方面把非經(jīng)營性公路建設項目視為事業(yè)支出的項目支出，既符合事業(yè)會計核算的相關要求，也符合政府收支分類改革的要求，有利于預算、核算和決算一體化的實現(xiàn)。
項目支出法的主要內(nèi)容
1.科目設置
依據(jù)財會［2006］10號《財政部關于政府收支分類改革后事業(yè)單位會計核算問題的通知》要求，在“財政補助收入”科目下設置“項目支出”二級明細科目，按照《2007年政府收支分類科目》中“支出功能分類科目”的項級科目設置“交通運輸”三級明細科目，并按工程項目名稱進行明細核算。在“事業(yè)支出”科目下設置“項目支出”二級明細科目，按照《2007年政府收支分類科目》中“支出經(jīng)濟分類科目”的款級科目設置“基礎設施建設” 三級明細科目，按工程項目名稱設置四級明細科目，并按路基、路面、橋梁、隧道、涵洞、防護、沿線設施、綠化環(huán)保等單項工程和設備、工具、器具的品名，以及土地征用遷移補償費、勘察設計費、工程質(zhì)量監(jiān)督監(jiān)理費、建設單位管理費、借款利息等費用項目進行明細核算；而建設單位管理費還需按工資、基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、辦公費、差旅交通費、勞動保護費、工具用具使用費、固定資產(chǎn)使用費、零星購置費、印花稅、業(yè)務招待費、施工現(xiàn)場津貼、竣工驗收費等各項進行明細核算。在“事業(yè)節(jié)余”科目下設置“項目節(jié)余” 二級明細科目。
2.有關業(yè)務處理
�。�1）收到財政性建設撥款時，按照相應的工程項目記入“財政補助收入—項目支出—交通運輸”科目的各工程項目明細賬；向金融機構借入的貸款及向社會籌集需還本付息的資金記入“借入款項”科目，并按金融機構名稱、籌集社會資金項目進行明細核算。
（2）發(fā)生工程項目建設支出時，區(qū)分不同的工程項目和支出內(nèi)容，記入“事業(yè)支出—項目支出—基礎設施建設”科目的各工程項目明細賬。按建設單位會計制度核算的待攤投資支出（建設單位管理費除外），能區(qū)分工程項目的，如土地征用遷移補償費、勘察設計費、工程質(zhì)量監(jiān)督監(jiān)理費、借款利息等，直接記入工程項目成本。
�、俳ㄔO單位管理費支出，先在“事業(yè)支出—項目支出—基礎設施建設—建設單位管理費”賬戶進行費用明細核算，項目完工后再結轉入工程項目成本；同時負責多個建設項目的單位，以各個項目的建筑安裝成本實際支出為基數(shù)，在項目完工當月向完工項目或按月向各個項目分攤建設單位管理費。
向完工項目分攤建設單位管理費的計算方法如下：
A.建設單位管理費完工分配率＝上期分配結轉和本期發(fā)生的建設單位管理費合計/上期結轉和本期發(fā)生的各個項目建筑安裝成本之和×100％
完工項目應分攤的建設單位管理費＝完工項目的建筑安裝成本×建設單位管理費完工分配率
B.按月向各個項目分攤結轉建設單位管理費計算方法如下：
建設單位管理費月分配率＝本月發(fā)生的建設單位管理費/本月發(fā)生的各個項目建筑安裝成本之和×100％
某項目應分攤的建設單位管理費＝該項目的建筑安裝成本×建設單位管理費月分配率
②借款等利息支出，能區(qū)分工程項目部分，直接記入“事業(yè)支出—項目支出—基礎設施建設”賬戶相應工程項目的明細賬；不能區(qū)分工程項目部分，以使用借款的各工程項目實際全部支出為基數(shù)，在利息支出當月分配記入有關項目，實際全部支出包括建筑安裝成本、土地征用遷移補償費、勘察設計費等。竣工驗收并交付使用后發(fā)生的利息支出，視其償還資金來源性質(zhì)記入“事業(yè)支出”或“專款支出”賬戶。
�。�3）對施工單位的預付工程款等，記入“預付賬款”賬戶；扣留的質(zhì)量保證金、工程峻工決算完成但欠付施工單位的工程款等記入“應付賬款”賬戶。
（4）建設項目完工結轉。視交付使用后是否收費，結轉做法而有所區(qū)別。
�、俜鞘召M項目的結轉。按照工程竣工財務結算報告和工程項目建設支出余額結轉工程成本，并對應不同的資金來源結轉收入，即借“事業(yè)節(jié)余—項目節(jié)余”，貸“事業(yè)支出—項目支出—基礎設施建設”科目的某相應工程項目明細賬；同時借“財政補助收入—項目支出—交通運輸”科目的某相應工程項目明細賬，貸“事業(yè)節(jié)余—項目節(jié)余”。
�、谑召M項目的結轉。因政府還貸收費公路項目中的貸款或集資需通過收取車輛通行費來償還，故其竣工工程成本不能結轉入“事業(yè)節(jié)余—項目節(jié)余”賬戶，參照企業(yè)會計準則的要求轉作固定資產(chǎn)予以反映，即借“固定資產(chǎn)—房屋建筑物—公路及附屬設施（路線或橋梁）”科目，貸“事業(yè)支出—項目支出—基礎設施建設”科目的某相應工程項目明細賬；同時，將財政性建設撥款結轉為固定基金，即借“財政補助收入—項目支出—交通運輸”科目的某相應工程項目明細賬，貸“固定基金”。
（5） 節(jié)余處理。按照《基本建設財務管理規(guī)定》要求，非經(jīng)營性項目的節(jié)余首先要歸還項目貸款，故政府還貸收費公路項目不會有節(jié)余；非收費項目節(jié)余，30％轉入事業(yè)基金和專用基金，70％按投資來源比例歸還投資方。
按照事業(yè)單位會計制度的要求，財政補助收入、事業(yè)支出等賬戶余額年終應結轉入“事業(yè)節(jié)余”賬戶，不保留余額。因此，項目支出法適用于當年開工、當年竣工的中小型項目，如農(nóng)村公路建設項目。在事業(yè)會計制度結賬要求未做修改之前，政府還貸收費項目、跨年度項目更適用�？钪С龇�。
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從財政預算管理的角度來講，公路交通建設資金是指財政部門或上級單位撥給事業(yè)單位，用于完成專項工程，并需要單獨報賬結算的經(jīng)濟建設專項資金，把非經(jīng)營性公路建設項目支出視為�？钪С�，符合事業(yè)財務規(guī)則和會計核算核算的要求。
專款支出法的主要內(nèi)容
1.科目設置
在“撥入�？睢笨颇肯略O置“基本建設撥款”二級明細科目，并按工程項目名稱設置明細賬，進行明細核算。在“專款支出”科目下設置“公路建設”二級明細科目，按工程項目名稱設置三級明細科目，與項目支出法一樣，并按路基等單項工程和設備、工具、器具的品名，以及土地征用遷移補償費等費用項目進行明細核算，建設單位管理費也按工資等費用項目進行明細核算。在“事業(yè)節(jié)余”科目下設置“專項節(jié)余”二級明細科目。
2.有關業(yè)務處理
對建設項目收支業(yè)務的處理，�？钪С龇ㄅc項目支出法相比，除用“撥入專款—基本建設撥款”科目替換“事業(yè)收入—項目支出—交通運輸”科目、“�？钪С觥方ㄔO”科目替換“事業(yè)支出—項目支出—基礎設施建設”科目、在“事業(yè)節(jié)余”科目中用“專項節(jié)余”替換“項目節(jié)余”外，方法基本相同，不再贅述。
按照事業(yè)單位會計制度的要求，年終不需轉賬，只對完工項目的收支做結轉。因此，�？钪С龇ㄟm合政府還貸收費項目和跨年度項目，但與財政預算改革的預算、核算和決算一體化要求有差距。
此外，無論是專款支出法還是項目支出法，均需增設相關的基建報表，即把基建投資表、待攤投資明細表、基建借款明細表列入事業(yè)單位報表的編報內(nèi)容，使之成為一整套完整、全面的會計報表。
