研究概要
我們研究了2004年中國(guó)上市公司的管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。自早先一些基于這個(gè)課題的研究以來，中國(guó)經(jīng)濟(jì)已經(jīng)發(fā)生了許多重要的變化。我們通過調(diào)查這些實(shí)務(wù)是否因公司所在地、行業(yè)和規(guī)模而不同，從而為該項(xiàng)研究增加了新的視角。
我們的研究結(jié)果表明，自2001年以來，管理會(huì)計(jì)技術(shù)的采用有所增加，不同地區(qū)雖然經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度各異，但對(duì)企業(yè)管理技術(shù)的使用影響甚微。然而我們發(fā)現(xiàn)，大型企業(yè)和制造類行業(yè)更傾向于實(shí)施管理會(huì)計(jì)方法。這表明公司的實(shí)務(wù)，至少在部分的受到自身需求和資源可得性的影響。
Jason Zezhong Xiao和他的同事們對(duì)中國(guó)上市公司采用管理會(huì)計(jì)方法的現(xiàn)狀進(jìn)行了研究，并解釋了他們的研究結(jié)果。
自2001年加入WTO以來，中國(guó)企業(yè)與國(guó)外企業(yè)之間的商業(yè)往來越來越頻繁。從某種程度上講，管理會(huì)計(jì)和控制系統(tǒng)已經(jīng)成為市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的關(guān)鍵。因此，對(duì)于政府和國(guó)內(nèi)外的公司經(jīng)理來說，了解中國(guó)企業(yè)管理會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀變得非常重要。
以前也有一些課題研究中國(guó)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展和運(yùn)用，但研究的期間僅僅到2000年。雖然這些研究為我們提供了有用的視角，但2000年后的中國(guó)經(jīng)濟(jì)已今非昔比，而且這之前的研究都沒有涉及到諸如平衡計(jì)分卡和增加值績(jī)效評(píng)價(jià)等具體技術(shù)。
研究方法
我們著重研究了25項(xiàng)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，包括成本習(xí)性分析、成本分配、作業(yè)成本法/作業(yè)成本管理、環(huán)境會(huì)計(jì)、標(biāo)準(zhǔn)成本法、目標(biāo)成本法、改善成本法、運(yùn)營(yíng)預(yù)算、資本預(yù)算、績(jī)效評(píng)價(jià)、轉(zhuǎn)移定價(jià)、責(zé)任會(huì)計(jì)、績(jī)效評(píng)估、薪酬體系以及價(jià)值鏈分析。
我們向企業(yè)詢問它們?cè)诙啻蟪潭壬线\(yùn)用了這25項(xiàng)實(shí)務(wù)。同時(shí)，讓他們就每一項(xiàng)實(shí)務(wù)運(yùn)用的廣泛程度從1到5進(jìn)行評(píng)分（1表示完全未使用，5表示非常廣泛的使用）。我們將絕大多數(shù)實(shí)務(wù)拆分為具體的組成部分，只有那些廣泛采用某實(shí)務(wù)所有部分的公司，才被認(rèn)為是該項(xiàng)實(shí)務(wù)方法的采用者。我們向廣東、福建、黑龍江、江蘇、陜西、四川和天津七個(gè)省市的所有上市公司發(fā)送了調(diào)查問卷。之所以選擇上市公司，是因?yàn)樗鼈儞碛懈嗟淖灾鹘?jīng)營(yíng)權(quán)，也更加具有動(dòng)力采用管理技術(shù)來提升其業(yè)績(jī)。而選擇上述這些地區(qū)的原因在于它們之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差異性。根據(jù)官方的劃定，黑龍江、陜西和四川三個(gè)省區(qū)在經(jīng)濟(jì)方面不如位于東部和南部的福建、廣東、江蘇、福建發(fā)達(dá)。
我們通過電子郵件，向除陜西之外的6個(gè)省市337家上市公司的主任會(huì)計(jì)師和財(cái)務(wù)總監(jiān)發(fā)送了調(diào)查問卷（陜西省為郵寄紙質(zhì)問卷）。最終收到有效問卷225份，其中68%為發(fā)達(dá)省市上市公司的回執(zhí)。樣本公司的平均總資產(chǎn)為50.73億人民幣（3.37億英鎊），平均員工總數(shù)為2715人。其中，約57%的公司屬于制造類企業(yè)，而樣本公司分布的第二大行業(yè)為信息技術(shù)類企業(yè)，占10%.除四家公司以外，所有受訪者均為公司會(huì)計(jì)或財(cái)務(wù)領(lǐng)域的高管人員。平均而言，他們?cè)诂F(xiàn)任職位上的工作年限接近4年，而在所屬公司的服務(wù)時(shí)間則長(zhǎng)達(dá)9年。
由于只有一部分企業(yè)完成并寄回了調(diào)查問卷，為避免樣本選擇性誤差，我們從以下幾個(gè)方面檢驗(yàn)了回復(fù)和未回復(fù)企業(yè)之間的差異。這些方面包括：公司規(guī)模（用資產(chǎn)度量），資產(chǎn)收益率，國(guó)有股、法人股、國(guó)外股東及管理層所占的股權(quán)比例，財(cái)務(wù)杠桿，有形資產(chǎn)所占比例，董事會(huì)成員人數(shù)，以及獨(dú)立董事占董事人數(shù)的比例。檢驗(yàn)結(jié)果表明，回復(fù)和未回復(fù)企業(yè)唯一存在顯著差異的因素為：回復(fù)企業(yè)的企業(yè)法人股比例高于非回復(fù)企業(yè)。
研究發(fā)現(xiàn)
并非每名受訪者都回答了所有的問題，我們問卷中的一些項(xiàng)目也是過去的研究中未有涉及的。通過觀察，最為廣泛應(yīng)用的技術(shù)方法如下所示：
現(xiàn)金、銷售、利潤(rùn)及產(chǎn)量的營(yíng)運(yùn)預(yù)算。
固定底薪加績(jī)效獎(jiǎng)金的經(jīng)理、員工薪酬制度
成本習(xí)性分析
成本分配
責(zé)任會(huì)計(jì)
決策制定中的本量利分析法（CVP）
相反，以下是應(yīng)用程度最低的幾個(gè)實(shí)務(wù)：
作業(yè)成本管理法（ABC）
改善成本法
運(yùn)用信息和通信技術(shù)（ICT）
談判轉(zhuǎn)移定價(jià)
標(biāo)準(zhǔn)成本法
環(huán)境會(huì)計(jì)
組織內(nèi)交易的內(nèi)部銀行法
一些管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有幾個(gè)組成部分，為了使對(duì)這些實(shí)務(wù)研究的結(jié)論更加可靠，我們將全部公司劃分成 “所有部分的評(píng)分大于或等于3”和“至少有一個(gè)部分小于3”兩組。例如，如果一個(gè)公司被劃分為作業(yè)成本法（ABC）的采用者，那么其作業(yè)成本法（ABC）中所有三個(gè)部分的評(píng)分都應(yīng)大于或等于3（三個(gè)部分分別為：將整個(gè)流程分解為作業(yè)中心、追蹤每個(gè)作業(yè)中心的成本、運(yùn)用作業(yè)成本決定產(chǎn)品成本）。因此，如果一家公司在兩個(gè)部分上的得分大于或等于3，而在另一個(gè)部分的得分小于3，則不能被列入采用者一組。按此方法，有107家公司是作業(yè)成本法的采用者，其比例剛好超過回復(fù)家數(shù)的一半。如果我們是利用所有部分得分的平均分，而不是利用以上規(guī)則的話，ABC的強(qiáng)度指數(shù)將為60%.
以下管理會(huì)計(jì)方法的采用者比例和運(yùn)用程度最高：
現(xiàn)金、銷售、利潤(rùn)及產(chǎn)量的營(yíng)運(yùn)預(yù)算，及時(shí)的預(yù)算調(diào)整，參與法預(yù)算編制
基于績(jī)效的薪酬體系
決策制定中的本量利分析法（CVP）
成本習(xí)性分析
資本預(yù)算中的投資回收期方法
成本分配
責(zé)任會(huì)計(jì)
相反，以下方法的采用者比例和運(yùn)用程度的均值水平最低：
運(yùn)用信息和通訊技術(shù)（ICT）
標(biāo)準(zhǔn)成本法
環(huán)境會(huì)計(jì)
作業(yè)成本管理法（ABC）
平衡計(jì)分卡
價(jià)值鏈分析
經(jīng)濟(jì)增加值
組織內(nèi)交易的內(nèi)部銀行法
采用者比例、均值、中位數(shù)、強(qiáng)度指數(shù)在識(shí)別哪些管理會(huì)計(jì)方法運(yùn)用得最為廣泛上是一致的。但是采用者比例在反應(yīng)哪些管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)使用最少上會(huì)得出不同的排序，用這一指標(biāo)得出的結(jié)論似乎比基于均值、中位數(shù)、強(qiáng)度指數(shù)的排序更加有效。原因在于它包含了一大批最新的管理會(huì)計(jì)方法，也同時(shí)列示了兩種傳統(tǒng)方法（內(nèi)部銀行法和標(biāo)準(zhǔn)成本法）。
通過和以前的研究成果相比較，可以發(fā)現(xiàn)一些結(jié)論性的變化。即在可比基礎(chǔ)上采用了管理會(huì)計(jì)方法的公司家數(shù)和采用者百分比都有所增加。三項(xiàng)例外中的責(zé)任會(huì)計(jì)和本量利分析兩項(xiàng)只有很少的差異，這可能是因?yàn)槿诱`差所致。責(zé)任會(huì)計(jì)方法上，我們所定義的采用比例為73.64%，略低于之前Ji的研究結(jié)果76%（2001）；本量利分析法上，我們所定義的采用比例為81.9%，與Ji的結(jié)果80%也有所差異。
而另一個(gè)例外——標(biāo)準(zhǔn)成本法的差異卻十分明顯：我們所定義的“強(qiáng)度指數(shù)”僅為44.71%，而Firth（1996）的結(jié)果為89%，林文雄、吳安妮（1998）的結(jié)果為63%.我們很難找出標(biāo)準(zhǔn)成本法運(yùn)用程度下降如此顯著的確切原因，但對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本法這一概念的不同理解可能是一個(gè)影響因素。例如，在過去的研究中，目標(biāo)成本法可能會(huì)被理解為是標(biāo)準(zhǔn)成本法的另一種形式，因此沒有把它單獨(dú)列示出來。又如，標(biāo)準(zhǔn)成本法可能已經(jīng)被類似于目標(biāo)成本法這樣的方法所取代，而后者有著高達(dá)74.42%的強(qiáng)度指數(shù)。
跨部門差異比較
我們進(jìn)一步研究管理會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用是否在不同規(guī)模、地區(qū)和行業(yè)的公司之間存在差異。通過比較經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)和經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)的公司數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)二者只在一個(gè)方面存在顯著差異：經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的公司比經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)的公司更多地應(yīng)用基于績(jī)效評(píng)價(jià)的薪酬激勵(lì)計(jì)劃。
我們所比較的六個(gè)行業(yè)分別為制造業(yè)、信息技術(shù)業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、零售批發(fā)業(yè)、綜合類以及其他行業(yè)。其他行業(yè)包括八個(gè)子行業(yè)，每個(gè)行業(yè)有兩到十家公司。我們發(fā)現(xiàn)行業(yè)之間在以下管理會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用上差異很大：
成本分配
目標(biāo)成本法
產(chǎn)量預(yù)算
平衡記分卡、內(nèi)部流程方法、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的學(xué)習(xí)和創(chuàng)新方法
制造類企業(yè)對(duì)十三種管理會(huì)計(jì)方法的應(yīng)用明顯更多，分別是成本習(xí)性分析、目標(biāo)成本法、質(zhì)量成本報(bào)告、銷售預(yù)算、產(chǎn)量預(yù)算、本量利分析、資本預(yù)算決策中的會(huì)計(jì)回報(bào)率、運(yùn)用公平市價(jià)法和歷史成本法實(shí)施轉(zhuǎn)移定價(jià)、平衡記分卡、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的學(xué)習(xí)和創(chuàng)新方法、聯(lián)系公司內(nèi)不同層級(jí)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。不同規(guī)模公司之間甚至比不同行業(yè)之間的差異更大，大型企業(yè)在每項(xiàng)方法的運(yùn)用上都比小企業(yè)更為普遍。
我們實(shí)施調(diào)查的時(shí)間是2004年底。研究結(jié)果顯示，從整體上看，多數(shù)公司都比2000年以前更廣泛地運(yùn)用了管理會(huì)計(jì)方法。但這些措施都把重點(diǎn)放在提高效率和有效性的內(nèi)部控制流程上，而對(duì)外部標(biāo)準(zhǔn)和可比標(biāo)尺技術(shù)的重視卻十分有限。不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平地區(qū)之間的差異相對(duì)較小，但制造類企業(yè)似乎比非制造類企業(yè)更傾向于采用一些特定的方法，大型企業(yè)比小企業(yè)運(yùn)用更多的管理會(huì)計(jì)技術(shù)。這表明一個(gè)企業(yè)是否采用管理會(huì)計(jì)技術(shù)的決策，取決于公司自身的需求和所處的環(huán)境。但是我們可能會(huì)認(rèn)為經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)更加開放、資源更加豐富、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的壓力更大，這些地區(qū)的企業(yè)更有動(dòng)力采用復(fù)雜的管理技術(shù)，然而我們的研究并沒有證實(shí)這種假設(shè)。
雖然發(fā)現(xiàn)中國(guó)的公司越來越多地開始采用管理會(huì)計(jì)技術(shù)的事實(shí)令人興奮，但應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到，這并不意味著公司就一定提高了效率和有效性，從而提升了盈利能力和競(jìng)爭(zhēng)力。部分公司可能是因?yàn)樵谡囊笙虏疟黄炔捎眠@些管理技術(shù)。這種強(qiáng)制性的采用有積極的一面，但更多地是為了迎合某種政治的需求。特別是在國(guó)有股是大股東的公司身上，這種現(xiàn)象格外明顯。因此這也提示我們，今后應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步研究這種政府推進(jìn)型的責(zé)任會(huì)計(jì)是否真正對(duì)企業(yè)和經(jīng)濟(jì)帶來好處。
目前的一個(gè)狀況是，國(guó)內(nèi)一些公司通常是在已有的技術(shù)還沒有充分發(fā)揮潛力之前又開始上馬新的管理技術(shù)。這種趨勢(shì)是否廣泛存在？什么潛在因素致使公司采用和放棄這些技術(shù)？公司是否達(dá)到了理想的效果？這些問題都值得進(jìn)一步探討和研究。
參考研究
1. M Firth，管理會(huì)計(jì)方法在中國(guó)的外溢效應(yīng)及對(duì)外商合資企業(yè)的影響，《組織與社會(huì)》，第21卷，總718期，1996年。
2. 何建平，管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中的運(yùn)用透視，《會(huì)計(jì)研究》，1997年第6期。
3. X D Ji，中國(guó)會(huì)計(jì)和審計(jì)制度的發(fā)展，《企業(yè)》，2001年。
4. 林文雄、吳安妮，管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中的運(yùn)用透視，《會(huì)計(jì)研究》，1998年第8期。
5. 南京大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)系課題組，《會(huì)計(jì)研究》，1998年第4、7、9、11期連載。
6. N G O Connor、J Deng、Y D Luo，中國(guó)國(guó)有企業(yè)的政治約束、組織設(shè)計(jì)及績(jī)效評(píng)價(jià)，《組織與社會(huì)》， 2005年。
