[摘要] 由于當前產權制度安排注冊會計師（CPA）事務所為營利性組織，因此CPA執(zhí)業(yè)存在一定的誠信危機。而審計信息又具有典型的公共物品屬性，因此需要從制度安排上將CPA部分職能交由政府履行，以期有效監(jiān)管和規(guī)范中介市場。

　　[關鍵詞] 注冊會計師制度  政府審計

　　一、幾個相關問題闡述

　　1.審計是委托代理理論的產物。從審計的發(fā)展史不難看出，審計的產生是以委托代理關系的存在為前提，旨在對受托經濟責任進行評價、監(jiān)督和鑒證。隨著市場經濟體制中投資日趨多元化，財產所有權和經營管理權相繼分離，甚至管理層內部也產生一定的分權制。為了解決受托方是否較好地履行了受托經濟職責的信息不對稱和契約的不完備性等問題，委托方出于時間、空間限制，專業(yè)背景和經濟等因素影響，當無法親自直接鑒定受托方的履約責任時，只有通過審計手段獲得相關信息。

　　2.目前產權制度安排，注冊會計師（CPA）事務所為營利性組織。根據《中國注冊會計師法》第四章〈會計師事務所〉有關規(guī)定，可以知道由CPA發(fā)起設立的有限責任會計師事務所是獨立的法人單位，具有典型的企業(yè)屬性，自主經營、自負盈虧，以注冊資本為限負有限責任。為了生存對外要運用營銷技巧爭取審計市場，對內要縝密安排，嚴格核算審計成本和經濟效益，依法按期納稅。因此，會計師事務所在設立程序、條件、運行模式，以及內外生存發(fā)展環(huán)境等方面具有典型的營利性組織特點。

　　3.審計信息具有典型的公共物品屬性。在現(xiàn)代企業(yè)運營高度市場化的今天，企業(yè)的每一項經濟活動都會涉及到政府、金融機構、債權人、股東、經營者等多種主體。企業(yè)經營業(yè)績、財務狀況的優(yōu)劣都直接或間接地受到各利益相關者的影響并被其影響。因此不僅利益相關者—現(xiàn)實股東、債權人、政府等會關注企業(yè)的審計信息，而且太多的利益無關者也會關注企業(yè)的經營管理效益和發(fā)展?jié)摿?，以期成為潛在的投資者。從這個意義上講，CPA事務所制造的審計信息就演變成為一種公共產品，具有典型的公共物品屬性。

　　二、目前CPA審計制度運營的現(xiàn)狀及原因探析

　　自1994年1月1日《中國注冊會計師法》開始實施，經過20多年的實踐，現(xiàn)實注冊會計師行業(yè)日益暴露出執(zhí)業(yè)質量不高、社會公信力下降等諸多問題。基于上世紀90年代經濟背景下的注冊會計師行業(yè)的制度安排已凸顯出諸多弊端。

　　1.上市公司內部股東權利“虛化”，強制被動性需求導致審計質量下降。在西方，由于各利益相關者對審計信息的需求是自愿的，其自愿性的需求動機就要求審計信息必須保證真實完整性。而在我國，政府是審計信息的主要需求者。諸如企業(yè)上市、融資、貸款、發(fā)行股票、債券等重大經濟活動，都需要政府審批決策。而決策的依據很大程度上就是CPA提供的審計報告。因此作為企業(yè)來講，對審計信息的需求是基于政府法規(guī)約束而被動產生的。另一方面，由于政府控股主體的法人資格虛化，以及兩權分離引起的大眾股東權利“虛化”，會引發(fā)經營者誤導潛在股東或非控股股東，造成審計委托與受托關系異化，進而操縱CPA出具虛假審計意見。由此基于被動性需求動機和審計委托關系異化，使得各方對審計信息質量的需求標準呈下降趨勢。

　　2.出于生存需要，CPA為經濟效益會犧牲審計質量。由于CPA事務所為營利性組織，所以其首要任務是生存和賺取利潤。從經濟學角度上講，CPA獲取利潤有兩種方式:第一，通過嚴格執(zhí)行獨立審計準則，制造出客觀真實的審計信息產品，以此換得高的收入回報和審計品質的提升。這種方式需要付出高額的審計成本。其二，為迎合審計信息需求者的不當要求，妥協(xié)出具虛假不真實的偽劣審計報告。這種方式僅需付出較低的審計成本，仍然也可獲得高額利潤。顯然針對我國對審計信息的功利性需求動機和行會監(jiān)管乏力，以及違規(guī)成本低廉的現(xiàn)實，眾多CPA事務所都會選擇后者，以犧牲質量換取所謂的生存和效益。

　　3.CPA事務所的企業(yè)屬性無法肩負起制造公共信息產品的使命。我們知道，審計信息作為一種商品，其使用價值即通過對企業(yè)生產經營狀況的優(yōu)劣評價，政府和股民依此進行投資決策。由此看來，審計信息產品質量的高低有可能影響到政府宏觀決策和企業(yè)的生存發(fā)展，還會給各利益群體造成巨大的經濟損失，甚至引發(fā)區(qū)域經濟危機和社會穩(wěn)定。而現(xiàn)實中低廉的違規(guī)成本或根本無法兌現(xiàn)的各類行政責任、民事責任和刑事責任，使得CPA事務所難以擔負起制造公共信息的使命。

　　4.中注協(xié)的民間行會性質無法有效監(jiān)管CPA。由于中國傳統(tǒng)觀念的影響，官本位思想過濃，民間行會的社會影響力和監(jiān)管能力十分有限?？梢宰⒁獾?，由于國情所致CPA的各類執(zhí)業(yè)準則仍由政府官方制訂并發(fā)布，這就在根本上奠定了CPA的政府管理體制。可以想見，中注協(xié)在行業(yè)準則制訂權的缺失，必然會影響到從業(yè)人員管理以及該行業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展。也正是由于準則制訂權的缺失，也就使得中注協(xié)無法有效監(jiān)管CPA。

　　三、重構CPA制度的政府審計模式

　　1.重構的原則與方向

　　(1)從審計信息的供給角度，CPA事務所應轉換為非營利性組織，保證其審計結果不受經濟因素影響。CPA事務所作為營利性組織的制度安排，在實踐中由于審計委托雙方遵循所謂的“等價交換”的市場法則，而客觀上審計質量與審計成本通常成正比，在審計收費一定的情況下，事務所會盡可能降低審計成本，換得回報。只有將CPA事務所的生存動機轉化為為社會提供公共服務產品而非營利，才能使其在審計信息的供給上所面臨的逆向選擇和道德風險等問題做出根本性的改變。

　　(2)從審計信息的需求角度，CPA執(zhí)業(yè)活動應轉變?yōu)楣珷I性的政府行為。據調查顯示，近10年來我國對審計信息的需求67.9%來自于國家強制性的法規(guī)等要求，而17.9%的審計需求才來自于股東會或董事會。顯然，由于政府需要，同時按照產權理論“誰所有誰監(jiān)管原則”，國有控股上市公司和由民間資本構成的上市公司，當然應由其親自進行審計。這樣既可以減少審計委托的中間環(huán)節(jié)，最大限度地避免信息不對稱和信息傳遞過程中的質量損失，也能保證出具的審計報告在廣大股民中的權威性和可靠性，以促進社會穩(wěn)定和資本市場的正常有序運作。

　　(3)審計信息的公共物品屬性，要求CPA執(zhí)業(yè)民間行為上升為政府行為。由于生產的審計信息具有典型的社會公共屬性，因此政府本身就有義務和能力向社會公眾公告公共服務產品。而且其良好的信用度和強大的國家機器有能力運用行政、法律、財稅和司法等手段，再輔以嚴密的政府監(jiān)管體系，來化解風險、補償損失、承擔后果。因此CPA執(zhí)業(yè)行為轉變?yōu)檎袨榧仁菍徲嬓畔⒐逃袑傩缘谋厝灰?，也是政府職能使然?

　　2.重構政府審計模式

　　(1)組織結構及運行機制。目前在中介市場上，企業(yè)為上市或融資等需要政府審批時，就從CPA事務所購買審計信息產品，交由政府審核決策。該模式的實質即政府勿需置疑地依托審計商品進行政府作為。為杜絕管理當局同CPA發(fā)生審計合謀，應由負責保障資本市場健康運轉的官方機構—證監(jiān)會負責組織審計事務。通過在證監(jiān)會內部成立一個類似于履行行業(yè)管理職能的中注協(xié)的審計機構，將民間CPA組織起來，組成一個專家審計咨詢團隊，具體行使行政權力和專業(yè)管理的職能。當有需要審計時，由證監(jiān)會根據不同行業(yè)特點在審計專家?guī)熘须S機抽取若干執(zhí)業(yè)CPA形成審計組進行審計。具體在開展CPA業(yè)務時，應遵循專業(yè)決策和專家治審的原則，建立專業(yè)審計官制度。即在專業(yè)決策上由CPA負責，當形成審計報告后由執(zhí)業(yè)CPA簽字并加蓋行政公章，交由證監(jiān)會。這樣既保證了審計工作的專業(yè)含量，也體現(xiàn)和增強了審計報告的政府權威性。

　　(2)經費保障渠道。我們知道，證監(jiān)會是政府下屬的事業(yè)單位，其運轉經費由國家財政供養(yǎng)。由以上的制度安排，龐大的執(zhí)業(yè)CPA審計咨詢團隊的生存經費除必要的少量辦公費用由財政給養(yǎng)外，其余發(fā)生在審計過程中的人、財、物等直接費用，可以通過在證券市場上以法律化的形式向有價證券的交易雙方按照交易金額的一定比例收繳所形成的基金，來彌補必要的審計成本。這樣既保證了有充分的經費來源，也在根本上徹底割裂了審計委托代理關系中衍生的利益契約關系，有力地保障證監(jiān)會領導的CPA團隊能夠客觀獨立地開展審計業(yè)務。

　　(3)監(jiān)督管理機制。要通過建立定期的審計信息公告制度，營造強大的社會輿論監(jiān)督氛圍，來督促政府誠信審計。所以審計信息不應僅限于企業(yè)發(fā)生重大經濟活動時才審計并公開，而要對企業(yè)的財經狀況定時對外公布。這樣既可以避免被動需求使得審計功利化，同時也促進審計信息更公開透明，及時滿足各利益相關者的知情權。另一方面，要運用縝密的法律法規(guī)和嚴厲的處罰措施，約束政府審計從業(yè)人員和CPA，以保證政府行為的嚴肅和權威性。還要利用黨內紀律檢查、行政監(jiān)察等手段，嚴格執(zhí)行瀆職、行（受）賄官員問責制，甚至運用國家機器追究違規(guī)當事人行政、民事、刑事責任等舉措，來敦促官員和CPA恪守職業(yè)道德，履行審計職責，客觀公正地提供公允的審計信息服務。

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