【摘要】 隨著內部審計發(fā)展到戰(zhàn)略審計階段，傳統(tǒng)的內部審計績效評價體系已經不能有效評價和引導內部審計部門的工作，并促使其戰(zhàn)略與企業(yè)整體戰(zhàn)略的統(tǒng)一。本文以平衡計分卡模型為基礎，建立了基于企業(yè)戰(zhàn)略的內部審計績效評價模型，并根據新時期內部審計的特征進行了適當的修正。

　　【關鍵詞】 戰(zhàn)略導向；內部審計；績效評價

　　隨著經濟全球化和一體化趨勢的加強，企業(yè)經營環(huán)境迅速發(fā)生變化，企業(yè)經營面臨著極大的不確定性，企業(yè)管理進入了以戰(zhàn)略管理為主的時代。內部審計作為確保受托責任有效履行的內部控制機制，在組織中扮演著越來越重要的角色，企業(yè)管理重心的演變對其提出了新的要求和使命?；趦炔繉徲媯鹘y(tǒng)角色而建立的內部審計績效評價體系已經不能體現戰(zhàn)略管理時代內部審計新的使命和角色，從而不能有效地引導內部審計部門的工作與組織的整體戰(zhàn)略一致化。

　　一、戰(zhàn)略審計對績效評價的挑戰(zhàn)

　　內部審計從產生初期的財務審計階段到現代戰(zhàn)略審計階段，經歷了緩慢的發(fā)展歷程。但是無論處于什么樣的階段，確保受托責任有效履行是內部審計工作永恒的主題。內部審計是確保內部受托責任有效履行的一種內部控制機制，它的不同發(fā)展階段體現了企業(yè)管理重心的變化和管理者對企業(yè)中不同受托責任的關注。反之，企業(yè)管理重心的演變也決定了企業(yè)管理者對內部審計要求的改變。戰(zhàn)略管理是現代企業(yè)管理的主流方式，戰(zhàn)略是企業(yè)一切活動的行動指南，是企業(yè)長期穩(wěn)定發(fā)展的核心軌跡，因此企業(yè)各方利益相關者主要關心企業(yè)戰(zhàn)略管理過程中一系列受托責任是否得到了充分地履行，受托人是否站在企業(yè)戰(zhàn)略的高度為委托人謀求利益。這些變化對內部審計提出了新的要求。內部審計必須立足于企業(yè)戰(zhàn)略，對戰(zhàn)略管理的各個環(huán)節(jié)受托責任的履行進行管理控制。因而內部審計的職能范圍不斷拓展，以站在整個企業(yè)戰(zhàn)略的角度，對薄弱環(huán)節(jié)提出改進建議，并運用自身的優(yōu)勢，結合企業(yè)經營環(huán)境改進現有的程序，為實現企業(yè)戰(zhàn)略目標和價值增值提供服務。

　　IIA在其1999年對內部審計的定義中指出：內部審計是一種獨立、客觀的保證與咨詢活動，目的是為機構增加價值并提高機構運作效率。它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來對風險管理、內部控制及治理程序進行評估和改善，從而幫助機構實現目標。這一定義將內部審計的對象由內部控制擴大到風險管理和公司治理領域，是內部審計職業(yè)界對企業(yè)管理重心轉移作出的及時反應，內部審計被推向了企業(yè)戰(zhàn)略管理的前沿和更高層次。外界因素的使然和內部條件的成熟，使內部審計逐漸進入了戰(zhàn)略審計階段。

　　根據Stanley Alan Farmer (2004)的觀點，內部審計績效評價體系必須符合以下三點：一是確保內部審計遵守職業(yè)準則；二是證明內部審計的價值；三是適應全球環(huán)境的變化?，F有的基于內部審計傳統(tǒng)角色和使命而建立的內部審計績效評價體系已經不能體現新的使命和角色，不能有效評價和引導內部審計部門的工作，促進其戰(zhàn)略與企業(yè)整體戰(zhàn)略的統(tǒng)一。一方面，對于自身角色所發(fā)生的根本性改革和深遠的變化，內部審計部門需要有一個衡量自身績效的框架來引導努力的方向，以將有限的審計資源投入到最有價值的領域。另一方面，面對外部環(huán)境的重大變化，管理當局開始審視傳統(tǒng)的組織管理模式，推動了流程再造等管理創(chuàng)新。在流程重組的過程中，許多低附加值、對企業(yè)核心能力和競爭優(yōu)勢的形成沒有貢獻，不創(chuàng)造價值增值的業(yè)務流程紛紛被取消。在流程再造的過程中內部審計是否得以生存和發(fā)展，取決于管理當局對內部審計價值貢獻的判斷。因此，在戰(zhàn)略審計階段，為了規(guī)范內部審計部門的工作，統(tǒng)一內部審計部門戰(zhàn)略與企業(yè)整體戰(zhàn)略，合理分配內部審計資源，完善內部審計激勵機制，證明內部審計的價值，必須構建以企業(yè)戰(zhàn)略為導向的內部審計績效評價模型。

　　二、戰(zhàn)略導向的內部審計績效評價方法的比較與選擇

　　選擇適合現代內部審計部門的特征，能夠體現內部審計對組織的價值貢獻，并且能夠有效提高內部審計人員積極性的績效評價方法，必須遵循戰(zhàn)略性原則、體現內部審計特征的原則、可操作性原則和成本效益原則。目標管理、關鍵績效指標（KPI）和平衡記分卡是當前管理理論和實踐中最為重要的三種績效評價方法。它們在應用于以戰(zhàn)略為基礎的內部審計績效評價時，各有其優(yōu)劣之處。

　　目標管理是一種將企業(yè)的目標分解為員工目標的方法，作為一種先進的績效管理方法，它有很多優(yōu)點，但是在評價現代內部審計部門的績效方面則有所欠缺，主要表現在：第一，目標管理在期初將組織目標分解為具體的個體目標，缺乏應變性。現代市場經濟環(huán)境日趨復雜且多變，企業(yè)經營所面臨的風險不斷加大，因此，企業(yè)必須根據環(huán)境變化適時調整戰(zhàn)略，內部審計也要基于企業(yè)的戰(zhàn)略適時調整自身的目標；第二，目標管理注重結果，而忽略了過程；第三，目標管理注重短期目標。內部審計的工作所產生的業(yè)績具有長期性，給企業(yè)帶來的貢獻是長遠的。短期目標容易約束內部審計工作，非但不能發(fā)揮內部審計的作用，而且還會扭曲內部審計的職能。

　　關鍵績效指標是一個系統(tǒng)化的績效評價指標體系，它根據企業(yè)的內外部環(huán)境，提煉對企業(yè)戰(zhàn)略目標有核心影響力的關鍵指標，再通過這些關鍵績效指標的分解，形成部門核心戰(zhàn)略目標和個體目標，有效傳遞了企業(yè)的價值導向，使部門和員工不僅知其然，而且知其所以然，從而實現部門的戰(zhàn)略目標驅動企業(yè)整體戰(zhàn)略目標的動態(tài)過程。關鍵績效指標體系提供了一種管理的思路，但是在建立具體的績效指標體系過程當中，并沒有闡明具體的操作方法，以及如何分解企業(yè)的整體戰(zhàn)略。特別是對內部審計這樣特殊的部門，從哪些維度來分解企業(yè)的戰(zhàn)略，指標如何設定等問題，具有很大的挑戰(zhàn)性。

　　平衡計分卡為企業(yè)戰(zhàn)略績效指標體系的構建提供了切實可行的評價模型，并且克服了以往績效評價的缺點，操作性強。它把企業(yè)戰(zhàn)略的實施分解為四個方面來考核，即財務方面，客戶方面，內部業(yè)務流程方面，學習和創(chuàng)新方面。平衡計分卡的四個方面從不同的側重點綜合了驅動企業(yè)戰(zhàn)略目標實現的因素。平衡計分卡的優(yōu)勢還在于，它可以應用于業(yè)務單元和部門，使業(yè)務單元和部門的戰(zhàn)略與組織整體戰(zhàn)略保持一致，并且促進業(yè)務單元之間、部門之間的戰(zhàn)略目標的充分協(xié)調。平衡計分卡作為有效的戰(zhàn)略性績效管理工具，已經被許多組織和部門廣泛運用，但是在具體的操作過程中還存在一些實際的問題。其原因除了組織本身的因素以外，平衡計分卡也有不足之處：首先，平衡計分卡基本模型中的財務維度是對組織或部門的成本和收益的衡量，在應用于非盈利組織或部門績效的衡量時存在一定的難度；其次，平衡計分卡提供了組織或部門績效評價的基本模型，但是并沒有詳細闡述如何制定各個維度的指標體系；第三，平衡記分卡的戰(zhàn)略分解是一種自上而下的過程，忽視了員工對績效管理的參與作用，不能激發(fā)員工提高其績效的積極性。

　　根據以上的分析，三種績效評價方法都存在各自的優(yōu)勢以及不足。本文認為，根據新時期內部審計特征和每種績效評價方法的特點，應以平衡計分卡模型為依據建立基于企業(yè)戰(zhàn)略的內部審計績效評價模型結構，以關鍵績效指標（KPI）和目標管理為基本指導思想設計模型結構中每個維度的關鍵評價指標，從而建立基于企業(yè)戰(zhàn)略的內部審計績效評價指標體系。

　　三、內部審計績效評價模型的建立與修正

　　平衡計分卡是一種聚焦戰(zhàn)略的績效管理方法，它包括源自組織使命和戰(zhàn)略的財務和非財務績效指標。它從四個方面來反映組織或部門的戰(zhàn)略軌跡：財務方面，客戶方面，內部業(yè)務過程方面，學習和創(chuàng)新方面。綜合這四個方面的績效指標能夠有效的驅動組織或部門的戰(zhàn)略。在現有的研究中，已經有人將平衡計分卡基本模型引入了內部審計部門的績效評價，從內部審計部門的財務、客戶、內部審計流程、內部審計學習和創(chuàng)新四個維度分別設計各個維度的績效評價指標。內部審計平衡計分卡基本模型如圖1所示。

　　平衡計分卡是戰(zhàn)略性績效評價的方法，是將企業(yè)或部門的戰(zhàn)略規(guī)劃化為戰(zhàn)略行動的工具。但是Kaplan 和Norton 發(fā)明的平衡計分卡并不能完全適用于任何一個部門績效評價。將平衡計分卡引入內部審計部門，必須結合內部審計部門的特征，才能真正的發(fā)揮平衡計分卡的作用。本文認為，內部審計部門財務維度指標并不能合理反映內部審計部門的績效，因為：首先內部審計部門實質上是一個服務于其它部門的獨立評價和咨詢部門，它對企業(yè)產生的效益是通過其他多個部門的努力和配合而得以實現的，是間接的增值；第二，內部審計部門基于企業(yè)的戰(zhàn)略，關心的不僅僅是企業(yè)當期的業(yè)績，更關注企業(yè)的長遠利益，因此，內部審計部門產生的效益具有長遠性。財務指標反映的是直接、短期的業(yè)績，不符合內部審計部門的特征；第三，內部審計很多時候扮演的是監(jiān)督的角色，對受托者產生一定的威懾作用，這個威懾作用可以減少成本費用，提高生產率等，但是這些都是對企業(yè)隱性的價值增值，無法準確的度量；最后，內部審計貫穿于企業(yè)戰(zhàn)略管理過程的始終，企業(yè)經營管理的每一個環(huán)節(jié)都留下了內部審計的足跡，如果計量內部審計在每一個環(huán)節(jié)所產生的績效，這樣不符合成本效益原則。所以，在將平衡計分卡模型引入內部審計部門時，必須對其加以修正。

　　內部審計提供的產品是服務，所以接受內部審計服務的客戶是評價內部審計績效的重要維度。內部審計在企業(yè)內部的報告對象，即服務的客戶主要有審計委員會和高級管理層，外部的服務客戶主要有外部審計師。所以本文把內部審計的客戶維度分解為董事會/審計委員會，高級管理層和外部審計師，去除內部審計績效評價的財務維度，保留內部審計流程以及學習與創(chuàng)新維度，建立了修正的內部審計平衡計分卡模型，如圖2所示。

　　四、內部審計平衡計分卡績效評價模型闡釋

　　內部審計平衡計分卡模型為內部審計績效評價體系的構建提供了基本框架，它以內部審計部門特征為依據，是對內部審計部門戰(zhàn)略的分解，并告訴人們應該從哪些方面來考慮內部審計部門的績效。

　?。ㄒ唬┒聲?審計委員會

　　戰(zhàn)略審計階段，內部審計在公司治理過程中扮演著重要的角色，對降低股東、董事會、高級管理層之間的信息不對稱發(fā)揮著重要的作用。代表著股東利益的董事會及其下屬審計委員會是內部審計的主要客戶之一，他們需要內部審計提供關于高級管理層職責履行情況的信息。內部審計服務于董事會/審計委員會是完全站在股東利益立場上的，因此，內部審計在這一維度的目標是“我們如何貢獻于股東？”

　?。ǘ└呒壒芾韺?被審計者

　　高級管理層既是內部審計的審計對象又是內部審計的服務對象。當內部審計受托于董事會/審計委員會的時候，高級管理層就是被審計者，當內部審計受托于高級管理層而對各個業(yè)務或職能部門進行監(jiān)督并提出建設性意見的時候，高級管理層就是內部審計的委托人。這個維度是內部審計貢獻于企業(yè)戰(zhàn)略的重要方面，內部審計面臨著如何在高級管理層面前扮演好這兩個完全不同的角色，如何協(xié)調不同客戶之間關系的問題。因此，這一維度內部審計的目標是：“為了實現企業(yè)價值增值的目的，我們在管理層/被審計者面前應當如何表現？”

　?。ㄈ┩獠繉徲嫀?

　　隨著內部審計職能范圍的不斷拓展，層次不斷提升，來自內部和外部的綜合評價必將成為內部審計績效評價的一個主要趨勢。而選擇外部審計作為內部審計績效的外部評價者具有多方面的優(yōu)勢。首先他們有共同的理論基礎。本文選擇外部審計師作為外部評價者，因為外部審計是確保企業(yè)外部受托責任有效履行的基礎，是構建良好公司治理框架的重要保障，而戰(zhàn)略審計階段內部審計的職能已經上升到公司治理的層次，對受托責任監(jiān)督已經從企業(yè)內部延伸至企業(yè)外部。內部審計與外部審計有了共同的目標和新的合作領域，利用外部審計評價內部審計績效更加合理和專業(yè)。其次，對上市公司而言，外部審計為了節(jié)省時間和費用，希望能夠最大限度的利用內部審計的工作成果，通過對內部審計工作的評價來定奪對內部審計工作成果的利用程度；第三，外部審計師與內部審計師沒有根本的利益沖突，所以外部審計師對內部審計的績效評價更為客觀、專業(yè)。在這個維度內部審計的目標是：“如何與外部審計師合作？

　　（四）內部審計流程

　　內部審計流程是內部審計服務質量的重要支撐，是內部審計績效的“硬件”影響因素。如果沒有先進的內部審計流程，內部審計的地位再高，獨立性再強也不可能產生高的績效。所以內部審計流程是內部審計績效的基礎，這個維度內部審計需要考慮的問題是：“我們必須怎么做才能貢獻于企業(yè)的戰(zhàn)略？”

　?。ㄎ澹W習與創(chuàng)新

　　內部審計貢獻于企業(yè)的戰(zhàn)略管理，必須不斷的學習和創(chuàng)新。企業(yè)所生存的環(huán)境千變萬化，因此企業(yè)的戰(zhàn)略也要隨著環(huán)境的變化而不斷調整，對內部審計的流程不斷提出新的挑戰(zhàn)。內部審計流程的革新離不開學習與創(chuàng)新。因此，學習與創(chuàng)新是內部審計績效的深層驅動因素，是基礎，沒有創(chuàng)新和學習，就不能有先進的內部審計流程，沒有先進的內部審計流程，就不能提供令人滿意的內部審計服務，最終就不能促進企業(yè)的價值增值。所以，內部審計要貢獻于企業(yè)動態(tài)的戰(zhàn)略變化，就要考慮“如何持續(xù)提高競爭力并創(chuàng)造價值？”

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