【摘要】在土地承包責任制度下，農業(yè)土地山林等經濟資源的所有權雖屬村集體所有，但經營權卻屬于農戶個體所有。于是，實行土地承包經營權的流轉制度，持有土地承包經營權資產的農戶個體，將面對多種農業(yè)生產經營組織并存的復雜關系。為了恰當處理土地承包經營權資產流轉及資產收益分配的各種關系，做好長期科學的土地承包經營權流轉管理，就必須建立以村民小組為組織的農業(yè)公共資產會計核算及利益管理機制。

　　【關鍵詞】土地流轉收益；農業(yè)公共資產；村民小組；會計核算

　　一、引言

　　隨著我國市場經濟的國際化及農業(yè)經濟的迅速發(fā)展，農業(yè)現(xiàn)代物質裝備條件的完善、科學技術的廣泛應用、現(xiàn)代經營形式的普遍運用、新型農民的興起，出現(xiàn)了現(xiàn)代農業(yè)的社會主義市場經濟特征。為了更好地發(fā)展農業(yè)現(xiàn)代化實現(xiàn)規(guī)模收益，我國提出了社會主義市場經濟制度下的土地承包經營權流轉制度。

　　顯然，土地承包經營權流轉制度指的是土地使用權流轉，即擁有土地承包經營權的農戶將土地經營權(使用權)轉讓給其他農戶或經濟組織，即保留承包權，轉讓使用權。從經濟的角度可以認為，農戶把擁有的土地承包經營權作為資本或者叫做“股本”，投入到耕種土地的農業(yè)企業(yè)中，而農戶根據(jù)“股本”分享農業(yè)企業(yè)的農產品生產經營成果及利潤。

　　然而，以發(fā)展現(xiàn)代大農業(yè)經濟為前提的土地承包經營權流轉制度，必將引起農業(yè)生產經營組織變化，產生農戶個體、農業(yè)大戶、龍頭企業(yè)、農民專業(yè)合作社、公司+農戶+基地經營組織、法人經營組織、任意經營組織等多種農產品生產經營組織體并存的現(xiàn)象。面對這種復雜的組織關系，如果以農戶擁有土地承包經營權資產作為 “股本”的話，并任意由農戶把自己那部分“股本”投入到不同企業(yè)，那么分散的股權最終會導致農戶土地承包經營權流失。那么，農戶如何獲得土地資產的長期收益，持久分享到現(xiàn)代大農業(yè)經濟發(fā)展成果，達到國家實施土地承包經營權流轉制度的目的呢？

　　因此，必須建立以村民小組組織體為單位，在村民小組范圍內形成土地承包經營權聯(lián)合，作為農業(yè)公共資產進行會計核算，并加強土地使用權流轉服務和收益管理。

　　二、實行農業(yè)公共資產核算的理論依據(jù)

　　在我國現(xiàn)代農業(yè)經濟發(fā)展過程中，在多種農產品生產經營組織體并存的條件下，客觀上不同的農業(yè)生產經營者可以進行不同的農業(yè)生產經營及農業(yè)投資決策，產生不同的農業(yè)成本及帶來完全不同的收入，實現(xiàn)不相等的利潤。

　　然而，實行土地流轉制度下，契約雙方都將面臨如下現(xiàn)實問題：第一，現(xiàn)有承包責任制度，農戶個體分別擁有少量分散的土地使用權，由農業(yè)企業(yè)分別跟農戶個體分別訂立契約，使分散在農戶手中的土地順利流轉到農業(yè)企業(yè)形成規(guī)模，這樣就會增加土地流轉的契約成本；第二，農戶家庭人員變動情況的準確把握，在冊農戶土地使用權的連續(xù)、公平性管理問題；第三，農戶的土地經營權再流轉契約管理問題；第四，承包土地流轉的價格確定和收益估算；第五，在土地承包責任制下，農業(yè)生產經濟資源的土地村集體所有權和農戶承包經營權雙重制度保證性；第六，農戶對流轉出去土地收益的合法請求權的組織保障等。最主要的是村集體如何對農用土地、山林等農業(yè)公共資產的所有權和承包經營權進行長期有效管理，將是農民生存生活長久保障的關鍵。

　　因此，為了保障農民生存生活的長久利益，客觀要求建立以村民小組為主體的會計核算組織，準確確認及計量村民小組集體范圍的農業(yè)公共資產，及時反映村民小組集體及農戶的財政狀況、土地經營權資產流轉利益，加強土地經營權流轉的成本效益及收益管理。

　　三、農業(yè)公共資產會計核算的模式及運行特征

　　在村民小組及農戶實行土地經營權流轉過程中，在村民小組集體范圍內，把農戶個體現(xiàn)有的土地、山林等經營權，作為集體農業(yè)公共資產確認及計量，并反映農戶對公共資產的所有權關系，實行村民小組及農戶的農業(yè)公共資產的會計核算。

　　(一)確立村民小組會計核算主體

　　根據(jù)目前我國集體所有制的土地政策及土地山林的所有權歸村集體所有和經營權屬農戶所有的特點，確立以村民小組為會計核算主體，能夠把土地的所有權和經營權有效結合，并形成農業(yè)公共資產的核算及投資規(guī)模。

　　建立村民小組的首期會計報表，首先，對村民小組集體所有的土地、山林、湖泊、房屋固定資產等農業(yè)公共資產集中在會計報表中進行資產確認及計量；其次，在村民小組范圍內，根據(jù)現(xiàn)在在冊農戶村民數(shù)量，把農業(yè)公共資產折合成為村民小組的總股份，在會計報表的所有者權益中記錄“股本”數(shù)；再次，根據(jù)每戶人口數(shù)決定每個農戶家庭的股份數(shù)量，并以農戶為單位建立土地經營權資產明細賬；最后，確認村民小組的負債，同時健全會計制度，為村民農戶個體土地承包經營權有效流轉、分享農業(yè)企業(yè)的農場品生產經營成果、正確核算流轉的土地收益提供基礎。

　　(二)農業(yè)公共資產的會計核算與反映特征

　　以村民小組為核算主體的會計核算，不僅對農業(yè)公共資產進行首次確認、計量，也要對村民小組的農業(yè)公共資產的使用性質、經營范圍及流轉投資去向的變化進行確定和反映。

　　首先，明確村民小組集體所有的土地、山林、池塘、湖泊等農業(yè)公共資產的農用性，房屋固定資產的商用性；根據(jù)農業(yè)公共資產的基本收益，確定資產的賬面價值；并在不同的會計期間，按照農戶明細賬反映土地承包經營權的流轉變化。同時，在農戶“資本公積”部分反映國家對土地經營權流轉的相關補貼額。

　　其次，建立農地山林經濟資源的效益評價指標體系，反映農用公共資產價值。結合土地經營現(xiàn)狀及使用政策、農用土地山林的成本效益特征，建立農業(yè)經濟資源的成本效益評價指標體系，并根據(jù)流轉土地現(xiàn)在的用途、級別及經營項目內容，預測該項資產的經營成果和土地山林資本收益，合理反映農用公共資產價值，做好土地經營權流轉收益管理。

　　(三)農業(yè)公共資產收益核算的內容特征

　　以村民小組為核算主體的會計核算，不僅要及時反映農業(yè)公共資產的價值，也要對農業(yè)公共資產的收益進行準確核算，以加強村民小組的農業(yè)公共資產收益管理。

　　由于實行土地經營權流轉制度，農戶流轉出去的土地、山林、池塘、湖泊等農業(yè)公共資產將由龍頭企業(yè)等承包商進行生產經營。其中，在生產經營過程中發(fā)生的“銷售農產品成本”、“銷售林木成本”、“經濟林木投產后的管護費”和農業(yè)“管理費用”等各項支出和“農產品銷售收入”及與農業(yè)公共資產的“其他經營收入”形成的農業(yè)收益等都由龍頭企業(yè)等承包商進行核算，并在此基礎上對本年度農業(yè)收益進行分配。

　　可見，村民小組及農戶的農業(yè)公共資產收益核算過程實際上就是核算來自土地經營權流轉接收對象(如龍頭企業(yè)等承包商)的本年度農業(yè)“收益分配”得到的分配額。這一分配額度就是所謂流轉土地經營權股份分配的股利，也是村民小組及農戶以土地經營權作為投資的唯一投資收益。而村民小組及農戶的這份唯一的農業(yè)公共資產投資收益數(shù)量的多少，卻決定于龍頭企業(yè)董事會的分配制度。根據(jù)農業(yè)公共資產的會計核算與利益管理運行機制，可以通過圖1顯示其特征內容。

　　因此，農戶的土地承包經營權必須在村民小組集體范圍內形成聯(lián)合，擴大流轉規(guī)模，從而獲得龍頭企業(yè)董事會資格參與利益分配過程。還要根據(jù)流轉經營權的土地等農業(yè)公共資產的使用性和經營項目內容，預測該項資產的經營成果和土地山林資本收益，全過程了解農產品收成及資產收益情況，準確把握龍頭企業(yè)的利潤分配，并把利潤分配列入村民小組的利潤管理內容中，保證農戶流轉土地和農業(yè)公共資產的收益歸屬村民小組成員。這樣才能保證現(xiàn)代農業(yè)發(fā)展帶來的農業(yè)增收與農民的增收保持相對一致，才能使土地經營權流轉收益真正成為農民的“特殊社保”。

　　四、農業(yè)公共資產會計核算的職能特征

　　建立以村民小組為主體的會計核算機制，形成以村民小組集體為資產管理整體，以有效發(fā)揮會計利益核算、資產保全、資產收益調配及土地經營權流轉管理職能。

　　(一)村民小組集體會計核算與農業(yè)公共資產保全的職能特征

　　通過以村民小組集體為單位的會計核算，能夠準確核算村民小組集體所有的農業(yè)公共資產產權及農戶明細資產經營權；能夠在土地經營權流轉過程中確保農業(yè)公共資產的農業(yè)專用資產性，保證農業(yè)公共資產產權及資產經營權的雙重性和原村民小組及農戶集體共有性質，以有效保全村民小組及農戶組合集體的農業(yè)公共資產。

　　(二)村民小組集體會計核算與農業(yè)公共資產收益核算的職能特征

　　在實行土地經營權流轉過程中，以村民小組集體為單位形成的會計組織遵循市場經濟的客觀規(guī)律，把村民小組集體所有的土地等農業(yè)資產經營權作為投資資產進行投資管理時，可以比較不同的流轉對象企業(yè)的盈利能力，從而選擇獲得最佳收益的投資方案。并且繼續(xù)在未來的會計期間，不斷評估農業(yè)公共資產的投資收益，有效發(fā)揮資產的收益核算職能，做好農業(yè)公共資產經營權流轉的投資決策。

　　(三)村民小組集體會計核算與資產收益調配的職能特征

　　以村民小組集體為單位進行會計核算，對農業(yè)公共資產進行集中確認、計量，增大資產投資規(guī)模，能使分散的農業(yè)土地經營權形成相對規(guī)模的農業(yè)公共資產，有利于土地經營權流轉時形成集中的資產投資規(guī)模，取得相對多的“長期股權投資”，從而成為投資農業(yè)龍頭企業(yè)的董事會成員，參與投資的龍頭企業(yè)的利潤分配，有利于發(fā)揮現(xiàn)代會計的利益調配職能，確保本村民小組及農戶全體成員的農業(yè)公共資產收益。

　　(四)村民小組集體會計核算與土地經營權流轉管理的職能特征

　　以村民小組集體為會計核算單位，可使村民小組集體所有的農業(yè)公共資產的所有權與經營權有機結合，在形成農業(yè)公共資產的同時形成流轉規(guī)模；并能以村民小組集體組織的形式，與復雜的流轉關系進行契約交涉，有利于發(fā)揮組織作用，節(jié)約土地經營權流轉成本，增加農業(yè)公共資產收益，有利于加強成本效益管理，有效促進土地經營權流轉。

　　可見，通過建立以村民小組為組織的農業(yè)公共資產會計核算體系，有效發(fā)揮會計核算的職能作用，將能夠適應現(xiàn)代農業(yè)的土地承包經營權制度的發(fā)展需要，在提供土地承包經營權流轉服務的同時，加強農業(yè)公共資產的收益管理。

　　五、建立農業(yè)公共資產的會計核算及利益管理模式的作用

　　我國現(xiàn)代社會主義市場經濟的不斷發(fā)展、社保福利保障制度的不斷完善、農業(yè)經濟土地經營權資產的科學流轉，為實現(xiàn)農業(yè)資產增收創(chuàng)造了條件，同時對農業(yè)資產收益管理的方式方法及組織也客觀提出了新要求。

　　首先，建立以村民小組及農戶集體會計核算組織，有利于保全村民小組及農戶組合集體的農業(yè)公共資產， 形成現(xiàn)代農業(yè)經濟規(guī)模的同時，有效保證原村民小組及農戶集體對其農業(yè)公共資產產權及資產經營權的雙重長期所有權。

　　其次，以村民小組及農戶集體為單位，進行農業(yè)公共資產確認計量，有利于擴大土地經營權資產的流轉規(guī)模，減少流轉交涉契約成本，能加強土地經營權流轉服務，增加流轉力度，增強土地經營權流轉資產收益分配的請求權。

　　再次，有效實現(xiàn)土地經營權流轉資產收益的分配和再分配，加強農民社會福利的持久保障管理。通過村民小組集體會計核算管理，使土地承包經營權資產形成規(guī)模流轉，更多地獲得投資份額，自主參與農業(yè)收益分配，更多、更好地分享土地承包經營權資產規(guī)模流轉成果。并通過村民小組集體組織再分配管理，使村民小組內的老弱病殘人員、進城務工農民、兒童等全體成員得到了長期、有效的社會保障。

　　綜上所述，農業(yè)經濟生產經營組織的變革必然引起會計核算組織及管理的轉變。目前，實行土地經營權流轉制度就是把土地承包經營權轉移到既有資本實力又有技術水平的經營組織手中，從分散耕種到集中組織規(guī)模經營，實現(xiàn)農業(yè)市場經濟。建立農業(yè)公共資產的會計核算及利益管理機制，能夠有效發(fā)揮組織的會計利益核算、資產保全、資產收益調配及土地經營權流轉管理職能，有效保全農業(yè)公共資產的多重屬性。為此，加強土地經營權流轉服務與管理，有利于土地經營權流轉資產收益成為農民的持久“特殊社保”。

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