2009-07-17 12:57 來源：程強
注：此文09年注會老考生適用
很多人在論壇里問在所得稅稅率發(fā)生變化時，在什么情況下需要調整期初遞延所得稅？什么情況下不需要調整期初遞延所得稅？總是認為輔導書或者網校的習題答案不對，實際上是因為沒有看清這個問題的實質，這個問題從根本上來說，主要涉及一個基本的公式：“當期發(fā)生額＝當期期末余額－當期期初余額”，另外一種情況就是根據題目給的條件可以直接算出發(fā)生額。
因適用稅收法規(guī)的變化，導致企業(yè)在某一會計期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化的，企業(yè)應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債按照新的稅率進行重新計量。
因為遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的金額代表的是有關可抵扣暫時性差異或應納稅暫時性差異于未來期間轉回時，導致應交所得稅金額的減少或增加的情況。因國家稅收法律、法規(guī)等的變化導致適用稅率變化的，必然導致應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異在未來期間轉回時產生應交所得稅金額的變化，在適用稅率變動的情況下，應對原已確認的遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的金額進行調整，反映稅率變化帶來的影響。但是需要注意的是，如果此稅率變動為預期變動，則上期末在確認遞延所得稅時，是按照變化后的稅率計算確認遞延所得稅的（因為確認遞延所得稅時，是以預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量），此時就無需調整期初遞延所得稅。
除直接計入所有者權益的交易或事項產生的遞延所得稅資產及遞延所得稅負債，相關的調整金額應計入所有者權益以外，其他情況下產生的遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的調整金額應確認為變化當期的所得稅費用(或收益)。
因此，當稅率發(fā)生（非預期）變化時，計算當期遞延所得稅的發(fā)生額有兩種思路：
1、當期遞延所得稅的發(fā)生額＝遞延所得稅當期期末余額－遞延所得稅當期期初余額
�、俑鶕酒谄谀└髻Y產、負債賬面價值與計稅基礎的差額乘以現行稅率計算出遞延所得稅的期末余額；
�、趯⒂嬎愠龅钠谀┯囝~減去期初余額，得出本期遞延所得稅的發(fā)生額。
這種思路下，不需要去考慮調整期初遞延所得稅，實際上這樣計算的發(fā)生額已經包含了所得稅稅率發(fā)生變化而應對期初遞延所得稅的調整部分。
2、先調整期初余額，再確定本期發(fā)生額。
①將期初遞延所得稅調整為按新稅率計算的金額，調整的金額作為本期遞延所得稅發(fā)生額的一部分；
�、谟帽酒诎l(fā)生的暫時性差異乘以現行稅率，計算出本期確認的遞延所得稅，加上第①步計算調整的遞延所得稅的金額，得出本期發(fā)生額。
需要注意的一點是，并不是所有的題目以上兩種思路都行得通：有的題目給的條件只能按其中一種思路計算，而有的題目給的條件兩種思路都可以采用，并且計算結果一致。
上面的文字表述可能有些抽象，下面就給大家具體舉兩個例子：
【例題1·計算及會計處理題】A公司2005年12月31日購入價值20萬元的設備，預計使用期5年，無殘值。采用直線法計提折舊，計稅時采用雙倍余額遞減法計提折舊。2007年及以前期間適用的所得稅稅率為33％，期初的遞延所得稅負債余額為1.32萬元（全部為該設備產生），假設無其他暫時性差異產生；按照2007年頒布的企業(yè)所得稅法，A公司從2008年起適用的所得稅稅率為25％。
要求：計算2007年12月31日遞延所得稅負債的發(fā)生額并編制會計分錄。
【答案】2007年末設備的賬面價值＝20－20/5×2＝12（萬元）
計稅基礎＝20－20×2/5－（20－20×2/5）×2/5＝7.2（萬元）
則2007年末遞延所得稅負債的余額＝(12－7.2)×25％＝1.2（萬元）
采用第1種思路最簡單，2007年末遞延所得稅負債的發(fā)生額＝1.2-1.32=-0.12（萬元）
采用第2種思路計算，2007年遞延所得稅負債的發(fā)生額＝[（20－20×2/5）×2/5-20/5]×25%－1.32/33%×（33%-25%）=-0.12（萬元），其中[（20－20×2/5）×2/5-20/5]×25%為本期應確認的遞延所得稅，1.32/33%×（33%-25%）為因稅率變化對期初遞延所得稅的調整。
賬務處理：
借：遞延所得稅負債 0.12
貸：所得稅費用 0.12
同樣，計算當期遞延所得稅的期末余額也有兩種思路：
1.遞延所得稅當期期末余額＝遞延所得稅當期期初余額＋當期遞延所得稅的發(fā)生額；
2.直接根據題目條件計算遞延所得稅的期末余額。
【例題2·單選題】正保公司2007年末“遞延所得稅資產”科目的借方余額為66萬元（均為固定資產后續(xù)計量對所得稅的影響），適用的所得稅稅率為33％。2008年初適用所得稅稅率改為25％。正保公司預計會持續(xù)盈利，各年能夠獲得足夠的應納稅所得額。2008年末固定資產的賬面價值為6 000萬元，計稅基礎為6 600萬元，2008年確認因銷售商品提供售后服務的預計負債100萬元，年末預計負債的賬面價值為100萬元，計稅基礎為0。則正保公司2008年末“遞延所得稅資產”科目為借方余額（ �。┤f元。
A.108 B. 126 C. 198 D.175
【答案】D
【解析】
第1種思路：
本題中固定資產的賬面價值小于計稅基礎產生可抵扣暫時性差異，預計負債的賬面價值大于計稅基礎產生可抵扣暫時性差異。所以2008年末“遞延所得稅資產”科目的借方余額：
期初余額66＋當期發(fā)生額（6 600－6 000－66/33％）×25％＋100×25％－66/33％×（33％－25％）＝50＋400×25％＋25＝175（萬元）；
第2種思路：
2008年末“遞延所得稅資產”科目的借方余額＝[（6 600－6 000）＋100）]×25％＝175（萬元）。
從上面兩種計算方法看，第二種是最簡單的。
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