在中國(guó)這個(gè)現(xiàn)代法制體系還相當(dāng)不成熟的特殊環(huán)境下，立法的混亂，透明度的缺乏，稅收優(yōu)惠過(guò)多，優(yōu)惠條件規(guī)定不明確等等，都使國(guó)際避稅輕而易舉地得以實(shí)現(xiàn)。其中最能吸引外資，并幫助外企逃避其本應(yīng)繳納所得稅的護(hù)身符就是中國(guó)立法中明文規(guī)定的“超國(guó)民待遇原則”。

　　稅制漏洞是主因

　　國(guó)際避稅涉及了征稅國(guó)和跨國(guó)企業(yè)的雙重利益，究其原因，也與這兩者有關(guān)。就征稅國(guó)一方而言，立法與司法都是避稅的始作俑者，但相形之下，立法行為體現(xiàn)了一國(guó)的利益與意志，通常以更積極的方式給國(guó)際避稅現(xiàn)象戴上了一層合法的面紗。在中國(guó)這個(gè)現(xiàn)代法制體系還相當(dāng)不成熟的特殊環(huán)境下，立法的混亂，透明度的缺乏，稅收優(yōu)惠過(guò)多，優(yōu)惠條件規(guī)定不明確等等，都使國(guó)際避稅輕而易舉地得以實(shí)現(xiàn)。其中最能吸引外資，并幫助外企逃避其本應(yīng)繳納所得稅的護(hù)身符就是中國(guó)立法中明文規(guī)定的“超國(guó)民待遇原則”。

　　改革開(kāi)放之初，為鼓勵(lì)外商來(lái)華投資，我國(guó)確立了以稅收優(yōu)惠為主體的針對(duì)外商投資的超國(guó)民待遇，突出表現(xiàn)在外商投資和外國(guó)企業(yè)所得稅上。例如，《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》中規(guī)定了許多內(nèi)資企業(yè)所不能享有的稅率優(yōu)惠和減免稅優(yōu)惠。這一方面使國(guó)內(nèi)其他企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)上處于極大劣勢(shì)，并導(dǎo)致了國(guó)內(nèi)假合資等奇異現(xiàn)象的出現(xiàn)。

　　另一方面，由于外商投資企業(yè)享有超國(guó)民待遇，中國(guó)在立法上就明顯地違反了WTO的基本原則———“國(guó)民待遇原則”，即締約國(guó)一方保證，締約國(guó)另一方的公民、企業(yè)和船舶在本國(guó)境內(nèi)享受與本國(guó)公民、企業(yè)和船舶同等的待遇。然而，由于違反WTO協(xié)定的訴訟只能由一國(guó)政府提起（WTO屬于政府間國(guó)際組織），中國(guó)企業(yè)在本國(guó)享受“國(guó)民待遇”的權(quán)利也就無(wú)法得到保障了。

　　此外，這種“超國(guó)民待遇”也是與現(xiàn)代法制觀念對(duì)立沖突的?，F(xiàn)代化是一個(gè)“從身份到契約”的過(guò)程，身份差別待遇是與現(xiàn)代化背道而馳、違背市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的公平理念的。應(yīng)加入WTO的需要而建立和完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，就必須建立起完善的現(xiàn)代化的稅法體系，而首當(dāng)其沖的就是打破“身份立法”的舊制，使稅法體系統(tǒng)一、標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一、稅基統(tǒng)一、對(duì)不同身份納稅人統(tǒng)一適用。有人擔(dān)心，取消外商投資稅收優(yōu)惠上的“超國(guó)民待遇”，會(huì)嚴(yán)重削減我國(guó)對(duì)國(guó)際資本的吸引力。

　　事實(shí)上，國(guó)內(nèi)外有關(guān)專家的調(diào)查研究表明，稅收優(yōu)惠并非是吸引外資的良策。如今的中國(guó)之所以成為外商投資的熱土，其根源在于中國(guó)目前尚未開(kāi)發(fā)完全的潛在消費(fèi)市場(chǎng)、良好的投資環(huán)境、價(jià)格低廉的勞動(dòng)力市場(chǎng)以及巨大的預(yù)期利潤(rùn)。美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家斯托伯提出的投資環(huán)境等級(jí)評(píng)分法以及利特法克提出的投資環(huán)境冷熱法，都沒(méi)有把稅收優(yōu)惠放在投資環(huán)境中的重要位置。

　　1995年一項(xiàng)對(duì)中國(guó)投資環(huán)境的研究報(bào)告得出的結(jié)論是“目前僅僅依靠增加政策優(yōu)惠程度來(lái)吸引外資是難以奏效的?！币蚨?，取消外商投資稅法優(yōu)惠上的“超國(guó)民待遇”對(duì)招商引資影響并不大。若中國(guó)仍不愿放棄給予外國(guó)的“超國(guó)民待遇”，則可將賦予內(nèi)資企業(yè)的稅收優(yōu)惠向外資企業(yè)靠攏，變目前只有外商享有的“超國(guó)民待遇”為內(nèi)外資企業(yè)共同享有的“國(guó)民待遇”。盡管這樣在一定的時(shí)期會(huì)不可避免地導(dǎo)致稅收收入的相對(duì)減少，但就目前我國(guó)情勢(shì)而言，這是較為適宜的辦法。而且，內(nèi)資企業(yè)享有更優(yōu)惠的稅收，更低的稅負(fù)，也有利于刺激國(guó)內(nèi)投資、激增消費(fèi)，從長(zhǎng)遠(yuǎn)角度看來(lái)，經(jīng)濟(jì)總量擴(kuò)張，稅基擴(kuò)大，則稅收絕對(duì)量反而可能增加。

　　除此之外，稅收立法體系紊亂，條例、試行、辦法、通知參差不齊、互相沖突、透明度低、明確性差，也促成了國(guó)際避稅。針對(duì)這一現(xiàn)象，有人提出進(jìn)行統(tǒng)一立法，即用編纂統(tǒng)一稅法典的方法來(lái)解決。這是一條立法的必經(jīng)之路，但就中國(guó)現(xiàn)狀而言卻并不適用。因?yàn)橹袊?guó)地域廣闊，地區(qū)間經(jīng)濟(jì)、文化差異極大，很難用統(tǒng)一的條條框框來(lái)衡量和判定。那么我們不妨將總分結(jié)合的方法運(yùn)用到立法上。所謂“分”，就是在既定范圍內(nèi)，確立地方稅收立法權(quán)。每一地區(qū)都有自身的特色和需求，他地的方法并不能完全滿足其需要，但若地方上有一定的立法權(quán)，則能更好地達(dá)到目的。所謂“總”，就是編制統(tǒng)一稅法典。也就是中央在行使主要稅種立法權(quán)的同時(shí)，將地方上的法律法規(guī)匯總，確立統(tǒng)一原則，明確特殊規(guī)定。而對(duì)于稅收優(yōu)惠過(guò)多的情況，則要求相應(yīng)優(yōu)惠措施在被使用前必須通過(guò)嚴(yán)格審批，管理部門(mén)對(duì)優(yōu)惠措施的制定也應(yīng)加以嚴(yán)格控制。

　　轉(zhuǎn)移定價(jià)，不二法門(mén)

　　就跨國(guó)企業(yè)而言，跨國(guó)納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)大多跨越國(guó)界，收入來(lái)源于多種渠道，國(guó)際稅收的控制管理漏洞較多，這些都給跨國(guó)納稅人的避稅提供了許多可乘之機(jī)?？鐕?guó)企業(yè)面對(duì)逃避巨額稅收的誘惑也并不等閑視之，它們操縱價(jià)格，操縱利潤(rùn)，甚至操縱會(huì)計(jì)處理方法。而在這種種手法當(dāng)中，尤以“轉(zhuǎn)移定價(jià)”首當(dāng)其沖。

　　所謂“轉(zhuǎn)移定價(jià)”，是指跨國(guó)納稅人在避稅地建立受控于高稅負(fù)國(guó)家外國(guó)股東公司或開(kāi)展中介業(yè)務(wù)等，將許多經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)通過(guò)避稅地公司來(lái)開(kāi)展，把跨國(guó)納稅人的一部分營(yíng)業(yè)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到避稅地公司的賬上，并借助一些國(guó)家推遲課稅的規(guī)定，將利潤(rùn)長(zhǎng)期積累在避稅地公司，以達(dá)到推遲和逃避母公司居住國(guó)稅負(fù)，減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的。“避稅地”亦稱“避稅港”、“避稅樂(lè)園”，指國(guó)際上輕稅甚至無(wú)稅的場(chǎng)所，即外國(guó)人可以在那里取得收入或擁有資產(chǎn)，而不必因之支付稅金或只需支付少量稅金的地方。這個(gè)場(chǎng)所或地方可以是一個(gè)國(guó)家，也可以是一個(gè)國(guó)家的某個(gè)地區(qū)，如港口、島嶼、沿海地區(qū)或交通方便的城市。跨國(guó)企業(yè)“轉(zhuǎn)移定價(jià)”的方法主要是壓低由高稅率國(guó)家企業(yè)向低稅率國(guó)家關(guān)聯(lián)企業(yè)出售貨物的價(jià)格，或提高由低稅率國(guó)家企業(yè)向其高稅率國(guó)家關(guān)聯(lián)企業(yè)出售貨物的價(jià)格。例如，以高價(jià)從設(shè)在避稅地的關(guān)聯(lián)公司購(gòu)買原材料后，在中國(guó)加工，隨即低于正常價(jià)格再度賣給該關(guān)聯(lián)公司，并將所得利潤(rùn)留存于避稅地，以逃脫納稅義務(wù)。這樣，中國(guó)公司盡管營(yíng)業(yè)巨大，卻造成了連年虧損的奇異現(xiàn)象。目前，全國(guó)有48萬(wàn)家外企，每年虧損金額在1200億元以上，由此造成的稅收流失超過(guò)300億元。

　　面對(duì)這巨額稅收流失，中國(guó)目前還未采取有效的對(duì)策加以控制，那我們不妨先參考一下已經(jīng)形成了比較健全的反避稅法律體系的美國(guó)的做法。概括地說(shuō)，美國(guó)提出了所謂的CFC（Control　Foreign　Corporation）標(biāo)準(zhǔn)，即指當(dāng)美國(guó)公民持有外國(guó)公司的股份達(dá)50%以上，而這些股東每人所持有的綜合選舉權(quán)股份又在10%以上時(shí)，這個(gè)公司就會(huì)被美國(guó)稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)定為“受控外國(guó)公司”，美國(guó)政府有權(quán)對(duì)此公司的美國(guó)股份課稅，且只需在一年度中的任何一天持股數(shù)達(dá)到上述標(biāo)準(zhǔn)即可判定。這樣，對(duì)于那些身為一個(gè)受控外國(guó)公司股東的美國(guó)人來(lái)說(shuō)，只要是按股票比例應(yīng)分配給美國(guó)股東的利潤(rùn)，不論是否已作為股息進(jìn)行了分配，屬于“F分部所得”的部分，都要分別計(jì)入美國(guó)股東名下，視同當(dāng)年分配的股息，計(jì)入當(dāng)年總所得額計(jì)稅。這就防止了在避稅地積累所得，不匯回美國(guó)而逃避征稅?，F(xiàn)在的中國(guó)正面臨著與美國(guó)同樣的問(wèn)題，那么中國(guó)在制定稅法時(shí)也可借鑒他國(guó)做法，以避免稅收的繼續(xù)流失。同時(shí)，根據(jù)《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，我國(guó)對(duì)于外國(guó)企業(yè)，包括在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和雖未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，而有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的外國(guó)企業(yè)、公司和其他經(jīng)濟(jì)組織，可以屬地原則，就來(lái)源于中國(guó)的所得征收所得稅。我國(guó)可以持股比例判定關(guān)聯(lián)企業(yè)后，將該企業(yè)再次銷售其從中國(guó)公司購(gòu)進(jìn)的商品后的價(jià)差利潤(rùn)視為來(lái)源于中國(guó)的所得而征收所得稅。當(dāng)然，中國(guó)要這樣做，必須通過(guò)與避稅地國(guó)簽署雙邊國(guó)際條約，而獲得對(duì)象國(guó)的國(guó)際稅收協(xié)助，以便于調(diào)查取證，否則將會(huì)侵犯他國(guó)稅收主權(quán)。然而，這樣做畢竟仍有不妥之處。因?yàn)殛P(guān)聯(lián)企業(yè)作為一個(gè)獨(dú)立法律實(shí)體與經(jīng)濟(jì)實(shí)體，其在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中也不可避免地會(huì)增加經(jīng)營(yíng)成本，即增加了原購(gòu)進(jìn)商品的成本，同時(shí)其在再次銷售時(shí)也要賺取一定利潤(rùn)，那么此后確定的利潤(rùn)必定高于原中國(guó)公司所應(yīng)得所得額，即所得稅稅基。如此看來(lái)，上述方法雖可彌補(bǔ)中國(guó)的稅收損失，卻實(shí)際上侵害了關(guān)聯(lián)公司的利益。

　　除此之外，我們還可用組成計(jì)稅價(jià)格的方法來(lái)確認(rèn)所得額。所謂“組成計(jì)稅價(jià)格”，即把同類商品的同時(shí)期購(gòu)進(jìn)成本加上加工費(fèi)和預(yù)期利潤(rùn)，視為銷售價(jià)格。這樣，國(guó)家可根據(jù)組成計(jì)稅價(jià)格來(lái)確定一公平的價(jià)格，以此衡量納稅人是否通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)方式，壓低或抬高價(jià)格，規(guī)避稅收，并認(rèn)定應(yīng)稅所得額。這種做法可以克服上述方法的缺陷，但仍存在其先天的不足。例如，通常國(guó)家行政管理部門(mén)不可能非常準(zhǔn)確地核算出同時(shí)期的同類商品價(jià)格，而預(yù)期利潤(rùn)則更難以精確估計(jì)。

　　操縱會(huì)計(jì)，混水摸魚(yú)

　　跨國(guó)企業(yè)還會(huì)采取操縱會(huì)計(jì)處理方法的手段來(lái)達(dá)到避稅的目的。常見(jiàn)的手段多種多樣，這里筆者只想舉兩例手法，以窺一斑。

　　其一，“資本弱化”。所得資本弱化，實(shí)際上就是指企業(yè)負(fù)債資產(chǎn)比率提高的一種現(xiàn)象。由于在一定條件下企業(yè)提高負(fù)債資產(chǎn)比率，利息費(fèi)用可以稅前得到扣除，因此，有些外國(guó)投資者就通過(guò)降低資本投入，而利用吸引外商投資的優(yōu)惠政策以貸款方式給公司提供資金，從而達(dá)到避稅目的。其二，“資本費(fèi)用化”。就是指企業(yè)將用于固定資產(chǎn)建設(shè)或購(gòu)置的，本應(yīng)列為企業(yè)固定資產(chǎn)的那部分資金流出作為費(fèi)用處理的行為?？鐕?guó)企業(yè)由于資金雄厚，往往比內(nèi)資企業(yè)更傾向于固定資產(chǎn)投資。這種方法同樣提高負(fù)債資產(chǎn)比率，則這部分費(fèi)用也可以稅前得到扣除，從而達(dá)到避稅目的。

　　我國(guó)目前對(duì)資本弱化和資本費(fèi)用化未作反避稅規(guī)定，存在一定的稅收漏洞。那么，對(duì)于上述兩者，我們只能通過(guò)有效的審計(jì)和稅收征管部門(mén)的嚴(yán)格審查來(lái)緩解其對(duì)稅收征收帶來(lái)的沖擊。此外，我國(guó)也可效仿美國(guó)建立嚴(yán)密、系統(tǒng)的社會(huì)化監(jiān)控體系。美國(guó)推行了完善的社會(huì)保障號(hào)碼制度，所有個(gè)人基礎(chǔ)資料、工薪收入、信譽(yù)狀況都記錄在個(gè)人社會(huì)保障賬號(hào)內(nèi)，因此該號(hào)碼成為聯(lián)邦稅務(wù)局控管個(gè)人收入的有效途徑。同時(shí)，美國(guó)建立了發(fā)達(dá)的個(gè)人信譽(yù)評(píng)級(jí)制度，納稅申報(bào)記錄往往被作為衡量個(gè)人信譽(yù)水平的重要標(biāo)準(zhǔn)，并直接與個(gè)人商業(yè)信譽(yù)掛鉤，凡是有不良納稅記錄的個(gè)人或單位，在申請(qǐng)商業(yè)貸款時(shí)會(huì)受到種種限制。在中國(guó)，若外國(guó)投資者利用上述等會(huì)計(jì)方法來(lái)避稅，則也可被視為無(wú)商業(yè)信譽(yù)而記錄在案。

　　新的苗頭

　　目前，隨著中國(guó)改革開(kāi)放的不斷深化，種種新的避稅環(huán)境正被不斷營(yíng)造。近年來(lái)又出現(xiàn)了兩種新情況。其一是境外中介機(jī)構(gòu)，包括承接留學(xué)、法律、會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)在國(guó)內(nèi)設(shè)立辦事處的有關(guān)征稅。由于這些業(yè)務(wù)所簽訂的合同定金較少，而營(yíng)業(yè)收入主要在境外結(jié)算，國(guó)內(nèi)行政機(jī)構(gòu)往往只能按合同金額計(jì)稅，而無(wú)法得到這些機(jī)構(gòu)在境外收到的、源于境內(nèi)收入的資料，所以不能征得所有應(yīng)繳稅款。其二是境外公司在境內(nèi)舉辦會(huì)展的有關(guān)征稅。由于境外公司未在境內(nèi)注冊(cè)，而在境內(nèi)提供服務(wù)所得收入也多在境外結(jié)算，加上會(huì)展期短，國(guó)內(nèi)行政機(jī)構(gòu)無(wú)法取得收費(fèi)明細(xì)表，進(jìn)行依法征稅。針對(duì)上述新情況，我國(guó)尚未能有合理措施予以補(bǔ)救，主要因?yàn)槲覈?guó)的對(duì)外稅收情報(bào)交換體系不完善所致。因此，要想有效解決此類問(wèn)題，只能通過(guò)國(guó)際稅收協(xié)助的方法。