「關鍵詞」　內部審計　內部審計評價　理論與技術　框架體系

　　一、引言

　　我國的審計監(jiān)督體系是由國家審計、內部審計和社會審計構成，作為審計監(jiān)督體系內容之一的內部審計，有著自身的作用機制和完善的方法體系，它是組織內部控制的重要組成部分，在檢查、監(jiān)督財政收支、財務收支、經濟活動的真實性、合法性及效益性等方面發(fā)揮著重要作用。

　　隨著社會主義市場經濟體制的建立和完善，組織內、外部環(huán)境、內部審計的目標、方式方法、內容等諸多方面都發(fā)生了較大的變化，促使內部審計的職能也由以前單一的監(jiān)督職能，向監(jiān)督、評價等多種職能轉變，內部審計評價是內部審計的應有之義，是與內部審計的目標密切相關的。但內部審計的評價職能能否作為一項新職能，目前尚未獲得內部審計理論界和實務界的足夠重視，認識上也不盡一致。

　　事實上，我國目前無論是內部審計理論界，還是實務界，對內部審計評價理論體系和技術方法的研究比較少，還沒有形成一套完整的關于內部審計評價的原則、標準及技術方法體系，影響了內部審計評價作用的發(fā)揮。因此，本文就如何構建內部審計評價理論與技術的框架體系等問題進行初步探討，以便規(guī)范內部審計評價的行為，充分發(fā)揮內部審計評價的功能作用。

　　二、對內部審計職能的重新認識

　　（一）經濟監(jiān)督是內部審計的固有職能

　　審計署于1995年7月14日發(fā)布的《審計署關于內部審計工作的規(guī)定》（審計署令1995年第1號）中，指出了內部審計的基本職能為經濟監(jiān)督，是與當時的經濟環(huán)境、經濟條件相適宜的，對于檢查、監(jiān)督組織內部財政收支、財務收支、經濟活動的真實性、合法性及效益性有著十分重要的作用和意義。所以，人們習慣稱經濟監(jiān)督是內部審計的職能。

　?。ǘ┰趦炔繉徲嫷哪繕恕热莸戎T多因素發(fā)生變化的情況下，內部審計由單一監(jiān)督職能向監(jiān)督、評價等多種職能轉變，是一種必然要求

　　隨著市場經濟及現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和完善，組織對內部審計的目標、范圍、內容等方面提出了更高的要求，內部審計的目標不僅在于檢查、監(jiān)督組織財政收支、財務收支的真實、合法及效益性，而且要為組織內部生產、決策、經營、銷售等方面的動態(tài)管理，提供各種信息咨詢與服務，以提高其經營管理水平和經濟效益，為組織創(chuàng)造價值。同時，內部審計的范圍進一步拓展，內部審計的內容由原來的以財務審計為主，轉向以內部控制審計、績效審計、經濟責任審計、風險管理審計為主，內部審計的方式，也由原來的事后審計，轉向事前、事中、事后相結合，以事前、事中為主的綜合審計，因此，在新的形勢下，內部審計的職能也必然會出現(xiàn)新的特點。事實上，國際內部審計師協(xié)會的有關文獻中，曾使用“審計評價”“業(yè)績評價與比較”等說法，但都是就內部審計工作本身及其質量而言的，在我國內部審計的理論界和實務界還沒有系統(tǒng)地明確提出。

　　（三）監(jiān)督、評價是內部審計的兩個基本職能，在組織的生產、管理、決策等方面發(fā)揮著不同作用，以體現(xiàn)內部審計的本質特征

　　審計署2003年3月4日發(fā)布的《審計署關于內部審計工作的規(guī)定》（審計署第4號令）及教育部關于教育系統(tǒng)內部審計工作的新規(guī)定中，都明確提出了“評價職能”，與原有的監(jiān)督職能相并行，并指出：“內部審計是獨立監(jiān)督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務收支、經濟活動的真實、合法和效益的行為，以促進加強經濟管理和實現(xiàn)經濟目標。”

　　從審計署新頒布的關于內審工作的規(guī)定中可以看出，監(jiān)督和評價是內部審計的基本職能，監(jiān)督職能是評價職能的基礎和前提，評價職能是實現(xiàn)組織經濟管理，提高經濟效益，創(chuàng)造組織價值的必然要求，兩者相互聯(lián)系、相互依存，在組織的生產、經營、管理、決策、服務等方面發(fā)揮不同的作用。內部審計作為組織的內部管理部門，除監(jiān)督和評價兩個基本職能外，還有咨詢、服務、鑒證等輔助功能，它們共同構成一個完整的內部審計功能體系，發(fā)揮著各自不同的功能作用，以體現(xiàn)內部審計的本質特征。

　?。ㄋ模┩怀鰞炔繉徲嫷摹皟认蛐苑铡钡奶攸c，充分發(fā)揮內部審計評價的功能作用

　　目前，我國多數(shù)的內部審計機構和審計人員，工作重點是審查會計憑證、會計帳簿及會計報表的真實性、合法性，工作的任務是“查錯防弊”，對組織的經營管理，如何提高經濟效益很少去分析、評價。在企業(yè)內、外部環(huán)境發(fā)生變化及各種風險因素增加的情況下，內部審計工作中心要由原來的“查錯防弊”向企業(yè)的生產、經營、決策等方面轉移；內部審計要由傳統(tǒng)的財務審計向內部控制審計、績效審計等現(xiàn)代審計領域轉變；內部審計的模式由“外向型服務”向“內向型服務”轉變。

　　三、內部審計評價的技術方法

　　由于內部審計是對財政收支、財務收支、經濟活動的真實性、合法性及效益性，進行監(jiān)督和評價，目的是加強組織經濟管理，實現(xiàn)經濟的目標，所以，內部審計評價職能的履行，是實現(xiàn)組織經濟目標的根本要求，是為組織的經濟目標服務的，但內部審計評價職能的發(fā)揮和履行，要受到內部審計評價內容的復雜化、內部審計評價方式、方法、手段、被審計單位對內部審計評價信息的需求程度以及內部審計評價信息的客觀性、科學性、相關性等相關因素的影響，所以內部審計評價過程復雜，具體操作繁雜，它不是對被審計單位作出一種就事論事的簡單評價，而是要運用一定的技術方法，對被審計單位進行總體的分析、判斷和評價，反映組織在管理、決策、經營、效益等方面存在的問題，揭示其未來發(fā)展趨勢，以便更好地發(fā)揮內部審計評價的作用，創(chuàng)造組織價值。

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　　1 總量分析與評價：就是從總體上對被審計單位或項目的財政收支、財務收支、經濟活動的真實性、合法性及效益性，進行分析判斷、評價所采用的一種方法。通過檢查、核對有關帳戶金額、會計憑證的填制、會計帳簿的登記以及財務報表的編制與分析，分析判斷組織的會計處理是否遵守會計準則和會計制度的有關規(guī)定，是否符合國家有關財經法規(guī)的規(guī)定，對被審計單位資產、負債、利潤的構成比例及總額變化，對被審計單位成本費用開支范圍的合理性，資金使用效率，組織的盈利水平和營運能力等相關方面，進行全面地分析、評價，從而對被審計單位或項目的財政收支、財務收支的真實性、合法性及效益性的情況作出一個總體上的分析、判斷，并形成審計報告意見，以滿足組織管理層的決策需要，充分發(fā)揮內部審計評價的功能作用。

　　2 差量分析與評價：根據實際發(fā)生值與目標值（設定值）之間差異的變化情況，對被審計單位的財務收支、財政收支、經濟活動的真實、合法及效益，進行分析判斷，并發(fā)表審計意見的一種方法。通過被審計單位或項目實際提供的會計信息（資產、負債、成本、收入、費用、利潤等）同原來設置的目標值進行比較，兩者之間存在一個差異（正差異、負差異），通過對差量的分析判斷，可以反映被審計單位或項目財務收支的真實性、財務狀況變動情況、盈利水平和營運能力，以考核被審計單位或項目的財務收支活動、經濟活動是否達到經濟、效率和效果，從而為被審計單位或項目作出一個恰當?shù)姆治龊团袛啵员憬M織加強經濟管理和實現(xiàn)經濟目標。

　　3 比率分析與評價：把組織同一時期財務報表中若干相互關聯(lián)的項目進行比較，計算出比率，通過比率變化，對被審計單位或項目的財務收支、財政收支、經濟活動的真實性、合法性及效益性，進行分析判斷、評價所采用的一種方法，以反映組織的財務狀況及財務成果，揭示組織未來的發(fā)展趨勢。比率分析有三種方式：結構比率分析、效率比率分析、相關比率分析。其中，結構比率分析，是指組織某一經濟指標的構成項目占總體項目的比率，通過該比率的變化，反映組織財務狀況的變動趨勢及存在的問題。如：流動資產占總資產的比率；流動負債占總負債的比率等等。效率比率分析，是指組織的某一經濟活動的投入與產出的比率，通過該比率的變化，分析組織某一經濟事項的盈利水平及經濟效益的高低。如：成本利潤率、銷售利潤率等。相關比率分析，是指組織某兩個或兩個以上的相關經濟事項的比率，通過該比率的變化，可以反映各項經濟活動之間相互關系，分析組織的財務狀況及未來發(fā)展前景，如：流動比率、速動比率等。

　　4 趨勢分析與評價：是指組織選擇某兩期或者連續(xù)若干期相同的經濟指標進行比較，計算百分比，通過百分比的變化，對被審計單位或項目的財務狀況變動情況以及經濟活動的效益性，進行分析、判斷、評價所采用的一種方法。指出其存在的問題，對組織的運營績效、盈利水平及未來的發(fā)展趨勢，作出一個客觀的公正的評價，以促進組織加強經濟管理，實現(xiàn)其經濟目標。如：比較財務報表法、比較財務比率法。

　　5 相關分析與建立模型：相關分析，是指組織的一個變量同另一個變量的相互關系，可以是正相關的，也可以是負相關的。建立回歸模型，是指組織的一個變量變化引起另一個變量的變化或者一個變量變化引起若干個變量的變化時，可以通過建立如y=a+bx（a為常數(shù)項，b為回歸系數(shù)）的回歸模型方程，對變量之間的變化加以分析、判斷、評價，通過建立回歸模型，對組織變量之間的相關分析進行量化，通過回歸模型估計值與實際值進行比較，分析判斷有關數(shù)據的真實性及誤差率并對新的數(shù)據進行預測。內部審計人員通過利用相關分析和建立回歸模型，檢查、分析、判斷組織經濟活動中，有關變量之間的相關程度及數(shù)據的合理性、真實性，指出組織在生產、經營、管理、決策、效益等方面存在的問題，以便組織更好地加強經營管理，提高經濟效益，實現(xiàn)經濟目標。

　　（二）定性的方法

　　1 經驗判斷法：是指內部審計人員，根據自己工作的經驗及相關的專業(yè)知識水平，對被審計單位的財政收支、財務收支、經濟活動的真實性、合法性、效益性，進行分析判斷所采用的一種方法。很顯然，由于這種方法受內部審計人員專業(yè)知識水平、工作經歷、主觀意識等多種因素的影響，所以內部審計評價的結論意見，往往帶有一定的片面性、主觀隨意性和不真實性，不能真實地反映被審計單位或項目的財政收支、財務收支、經濟活動的實際情況，所以在實際內部審計工作當中，很少采用這種方法。

　　2 調查詢問法，是指內部審計人員對被審計單位的財政收支、財務收支情況及經濟活動的真實性、合法性及效益性，采取詢問有關財務負責人、當事人，調閱有關的賬簿資料，查看會議記錄及有關規(guī)章制度和文件，對被審計單位的財務收支狀況及經濟活動的真實性、合法性、效益性，進行分析、判斷、評價所采用的一種方法。同樣，這種評價方法也不能全面客觀地反映被審計單位財務收支、財政收支及經濟活動的真實性，存在一定的局限性。

　　四、內部審計評價與相關技術方法的關系

　　（一）內部審計評價與財務（報表）分析的關系

　　內部審計評價與財務報表分析具有內在的聯(lián)系。財務報表分析包括：資產負債表分析、損益表分析、現(xiàn)金流量表分析等三個方面，通過對財務報表進行分析，可以反映組織的償債能力、營運能力、盈利水平并揭示未來組織的發(fā)展趨勢。內部審計評價的結論是否真實合理，直接影響著財務報表分析結果的有用性和客觀性，同樣，通過對財務報表分析所提供的有關財務指標變化情況的研究，將有助于內部審計人員，分析、判斷和掌握組織財務狀況變動情況，揭示未來發(fā)展趨勢，以便更好地完善內部審計評價工作。

　?。ǘ﹥炔繉徲嬙u價與業(yè)績（績效）評價的關系

　　內部審計評價與業(yè)績（績效）評價具有一定的關系。內部審計評價的內容，既有真實性、合法性，又有效益性，內部審計關于效益性的評價與管理部門業(yè)績（績效）評價有一定的關系，但不能代替組織管理部門的績效評價，兩者在評價的程序、標準、目標等方面存在著差異性。內部審計人員或機構可以為管理部門提供效益性方面的有關資料信息，滿足管理部門績效評價的相關需要，以幫助管理部門進行績效考評，確保管理部門績效評價結果的客觀性。

　?。ㄈ﹥炔繉徲嬙u價與全面（綜合）評價的關系

　　內部審計評價與全面（綜合）評價具有內在的一致性。隨著內部審計范圍的擴大，內部審計內容也從單一財務審計領域，向內部控制審計、質量審計、績效審計、經濟責任審計、風險管理審計等多種領域轉變，內部審計的評價已經滲透到組織生產、經營、管理、決策、服務等諸多方面，提供的內部審計評價信息具有全面性，能滿足相關方面對信息的需求。管理部門通過分析內部審計評價的信息，指出組織在生產、經營、管理等方面存在的問題，提出改進的意見和建議，以促進加強經營管理，實現(xiàn)經濟目標。

　　五、結論

　?。ㄒ唬﹥炔繉徲嬙u價是內部審計的應有之義，是與內部審計監(jiān)督相并行的一項新職能。

　?。ǘ﹥炔繉徲嬙u價與內部審計目標密切相關，是充分發(fā)揮內部審計功能作用的必然要求。

　?。ㄈ﹥炔繉徲嬙u價已經形成一系列基本原則和標準，實務中需要結合具體業(yè)務研究采用適當?shù)脑u價標準。

　?。ㄋ模﹥炔繉徲嬙u價具有多種多樣的比較分析與判斷評價的技術方法，實務中需要結合具體業(yè)務研究采用有效地分析評價技術。

　?。ㄎ澹﹥炔繉徲嬙u價與財務報表分析、業(yè)績評價和綜合評價技術具有內在關系，可以有效地研究利用其他相關分析評價的結果。

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