財政部《關于企業(yè)與銀行等金融機構之間從事應收債權融資等有關業(yè)務會計處理的暫行規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》）的頒布實施，進一步規(guī)范了企業(yè)與銀行等金融機構之間從事的融資業(yè)務的會計核算。但筆者發(fā)現(xiàn)應收賬款貼現(xiàn)存在不容忽視的問題，并對其進行深入分析，提出改進建議。

　　一、應收賬款貼現(xiàn)會計處理中存在的主要問題

　　財政部于2003年5月15日下發(fā)了《規(guī)定》，其目的是規(guī)范企業(yè)與銀行等金融機構之間從事的融資業(yè)務的會計核算。但筆者發(fā)現(xiàn)，對于應收賬款貼現(xiàn)業(yè)務會計處理的規(guī)定，不僅會導致與《規(guī)定》中處理原則相悖的現(xiàn)象，而且在實務中也可能被某些企業(yè)用來粉飾會計報表。

　　首先，《規(guī)定》按照與應收債權相關的風險和報酬是否發(fā)生轉移，將應收債權融資業(yè)務進行了分類，并規(guī)定了相應的會計處理原則：企業(yè)應按照實質重于形式原則，充分考慮交易的經濟實質。對于有明確的證據(jù)表明有關交易事項滿足銷售確認條件，如與應收債權有關的風險、報酬實質上已經發(fā)生轉移等，應按照出售應收債權處理，并確認相關損益；否則，應作為以應收債權為質押取得借款進行會計處理。對于應收賬款貼現(xiàn)業(yè)務，《規(guī)定》要求：按照企業(yè)與銀行等金融機構簽訂的協(xié)議，如實質上構成應收債權貼現(xiàn)，其會計處理應比照《企業(yè)會計制度》中關于應收票據(jù)貼現(xiàn)的有關規(guī)定進行處理。

　　按照《規(guī)定》的要求，同時根據(jù)《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，如果應收賬款貼現(xiàn)比照應收票據(jù)貼現(xiàn)的有關規(guī)定進行處理，則貼現(xiàn)時，按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按貼現(xiàn)息部分，借記“財務費用”科目，按應收賬款的賬面余額，貸記“應收賬款”科目。雖然對于應收賬款貼現(xiàn)業(yè)務而言，與應收賬款相關的風險、報酬實質上并未發(fā)生轉移，但這樣處理的結果導致了應收賬款賬面余額的相應減少，同時與應收賬款相關的風險只作為或有負債處理，不納入表內作為負債反映。這樣會計處理的結果實質上已經轉移了應收賬款的風險和報酬。這與《規(guī)定》中應收債權融資業(yè)務的會計處理原則，即“如果與應收債權相關的風險、報酬實質上并未發(fā)生轉移，企業(yè)應作為‘以應收債權為質押取得借款’進行會計處理，形成表內負債”相悖。

　　其次，在實務中，這種處理方法也易被某些企業(yè)用來粉飾會計報表。在與銀行等金融機構簽署應收賬款處置合同時，回避應收賬款的出售，采用貼現(xiàn)的形式，從而按照應收賬款貼現(xiàn)的有關規(guī)定處理。這樣，一方面，可以避免將應收賬款處置損失計入當期損益，從而增加當期利潤；另一方面，可以轉銷資產負債表中應收賬款的金額，增加現(xiàn)金流量，調節(jié)資產負債率、應收賬款周轉率等財務指標，達到表外融資的效果。

　　二、應收賬款貼現(xiàn)與附追索權的應收賬款出售、應收賬款質押借款的比較

　　1.應收賬款貼現(xiàn)與二者的差異。

　　應收賬款貼現(xiàn)與附追索權的應收賬款出售對比：第一，在附追索權的應收賬款出售方式下，企業(yè)作為銷售方在發(fā)貨后將應收賬款的所有權出售給銀行等金融機構，由銀行評估顧客信用，負責管理、催收應收賬款。這也是一種應收賬款的管理方式。第二，在應收賬款貼現(xiàn)方式下，企業(yè)將持有的與應收賬款相關的憑證送交銀行等金融機構，待銀行等金融機構評估債務人、申請貼現(xiàn)企業(yè)的信用后，按應收賬款凈額的一定比例收取貼現(xiàn)息，再將余額付給貼現(xiàn)企業(yè)。應收賬款的所有權并未發(fā)生轉移，銀行等金融機構只是負責短期融資業(yè)務，并不提供應收賬款管理的服務。

　　應收賬款貼現(xiàn)與應收賬款質押借款對比：第一，在應收賬款質押借款方式下，企業(yè)與金融機構簽訂協(xié)議，以應收賬款作為質押，以可借金額占質押應收賬款的最高比例（視企業(yè)的財務狀況而定）取得銀行等金融機構借款。借款到期后，銀行等金融機構首先要求企業(yè)付款，如果企業(yè)當時無法付款，銀行等金融機構有權直接向債務人收取相應金額的應收賬款。第二，在應收賬款貼現(xiàn)方式下，貼現(xiàn)到期時，銀行等金融機構首先向債務人要求付款，如果債務人到期拒絕或無法付款，則銀行再向貼現(xiàn)企業(yè)追償。

　　2.應收賬款貼現(xiàn)與二者在本質上的一致性。

　　從本質上來說，應收賬款貼現(xiàn)與附追索權的應收賬款出售、應收賬款質押借款一樣，企業(yè)對已貼現(xiàn)、出售或質押的應收賬款負有追索權，即債務人如果到期無法償付借款，則企業(yè)對銀行等金融機構負有最終償還所借款項的責任。從與應收賬款相關的風險和報酬是否發(fā)生轉移這條根本原則來看，三者一致，其風險和報酬均未發(fā)生實質性轉移，所以均應確認為負債。

　　三、關于應收賬款貼現(xiàn)會計處理的建議

　　對于應收賬款貼現(xiàn)的會計處理，由于與應收賬款相關的風險和報酬并沒有發(fā)生轉移，所以應在該項業(yè)務發(fā)生時確認為一項負債。但因為應收賬款貼現(xiàn)與附追索權的應收賬款出售、應收賬款質押借款又有區(qū)別，故筆者建議，應收賬款貼現(xiàn)根據(jù)自身的特點，按照下述方式進行會計處理：

　　單獨設置一個負債類科目-“已貼現(xiàn)應收賬款負債”。應收賬款貼現(xiàn)時，按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按貼現(xiàn)息部分，借記“財務費用”科目，按應收賬款的賬面余額，貸記“已貼現(xiàn)應收賬款負債”科目。由于已貼現(xiàn)應收賬款的壞賬損失風險仍留在企業(yè)，企業(yè)應根據(jù)債務人的情況，合理計提已貼現(xiàn)應收賬款的壞賬準備。貼現(xiàn)到期，如果債務人償還欠款，將原應收賬款的賬面余額與“已貼現(xiàn)應收賬款負債”科目的金額相抵消，即借記“已貼現(xiàn)應收賬款負債”科目，貸記“應收賬款”科目。如果債務人到期無法付款、由貼現(xiàn)企業(yè)付款，則按原應收賬款金額，借記“已貼現(xiàn)應收賬款負債”科目，貸記“銀行存款”科目。簡而言之，在資產負債表“流動負債”項目中增加“已貼現(xiàn)應收賬款”一項，是為了反映企業(yè)已貼現(xiàn)應收賬款的金額。另外，在會計報表附注中，還應披露已貼現(xiàn)應收賬款的賬面余額、貼現(xiàn)收到的金額和貼現(xiàn)期限等。

　　這樣的處理方式，在應收賬款的賬面余額并未減少的情況下，將應收賬款貼現(xiàn)在表內反映、表外披露，既與《規(guī)定》中對應收債權的處理原則一致，又可避免企業(yè)通過應收賬款貼現(xiàn)這種表外融資來粉飾會計報表。