2002-12-17 17:24 來源：金融會計·張宏山
表外業(yè)務，簡稱OBS （Off-Balance Sheet activities），即“不列入資產負債表，而僅可能出現(xiàn)在財務報表腳注中的交易活動”。根據(jù)巴塞爾委員會對表外業(yè)務狹義、廣義概念的區(qū)分，廣義的表外業(yè)務為不構成銀行或有債權/債務，不承擔任何資金風險的業(yè)務，狹義的表外業(yè)務為構成銀行或有債權/債務，在一定條件下可以轉化為表內資產或負債的業(yè)務。
20世紀80年代以來，隨著金融證券化、金融市場一體化不斷發(fā)展，金融工具不斷創(chuàng)新，各國商業(yè)銀行的表外業(yè)務得到了長足發(fā)展，資產業(yè)務所占比重及贏利空間不斷縮小，以美國的花旗、美洲等前五大銀行為例，80年代中后期其表外業(yè)務活動量分別是資產負債表內資產總額的3倍，資本總額的49倍，表外業(yè)務年平均增長速度為54.2%，遠遠高于資產負債表內資產總額年均9%和資本總額年均21.6%的增速。
隨著表外業(yè)務市場的迅速發(fā)展，與表外業(yè)務相關的風險案件也不斷出現(xiàn)，涉案規(guī)模不斷擴張，因此，其信息的披露也越來越被監(jiān)管當局、投資者、管理者所重視。巴塞爾委員會1997年9月頒布的《有效銀行監(jiān)管的核心原則》中，對表外業(yè)務的信息披露、風險的分類與折算進行了規(guī)范，并為各國監(jiān)管機構所接受。與國際同業(yè)相比，我國商業(yè)銀行的表外業(yè)務范圍相對狹窄，業(yè)務量較小，入關后將面臨與眾多強大對手爭奪國內表外業(yè)務市場的嚴峻形勢，國內各商業(yè)銀行必將在短時間內加大力度，迅速拓展表外業(yè)務。表外業(yè)務要發(fā)展，建立和維護科學、嚴密的核算體系，真實、完整的信息披露非常關鍵，而我國各商業(yè)銀行目前的表外核算體系，還無法實現(xiàn)迅捷、完整、真實的披露表外業(yè)務信息，也無法與國際慣例接軌，因此有必要進行改革。
一、國內表外業(yè)務核算的現(xiàn)狀
國內各商業(yè)銀行由于長期在計劃經濟體制下運行和接受監(jiān)管，帶有濃厚的計劃經濟特點，由于經營管理上重資產負債業(yè)務，輕中間業(yè)務；重表內科目核算，輕表外科目核算，造成表外業(yè)務的核算很不健全，無法全面直觀反映銀行的業(yè)務情況和風險情況。主要存在以下幾個問題：
�。ㄒ唬┖怂惴秶缍ú磺�。目前國內商業(yè)銀行表外科目中核算的既有開出信用證、承兌匯票等或有負債項目，同時又有應收未收利息等或有資產項目，甚至還包括了商業(yè)銀行業(yè)務使用的重要憑證、有價證券等非或有事項，核算范圍不明確。
根據(jù)美國公認會計準則和英國會計準則推薦書規(guī)定，表外科目的核算對象應為或有資產和或有負債等表外業(yè)務，亦即巴塞爾委員會定義的狹義表外業(yè)務范圍。因此，重要空白憑證、有價單證等及其他非或有事項均不應在表外科目中核算。
（二）記賬方法不統(tǒng)一，會計核算沒有可比性。目前各商業(yè)銀行采取的方式主要有以下兩種：
1.采用單式記賬法。表外科目報表與表內科目報表分離，表外業(yè)務發(fā)生時記收，終結時記付。這種方法由于體系不嚴密，提供信息過于簡單，無法直觀地反映所記錄的項目是屬于或有資產還是或有負債，只能由有經驗的工作人員憑表外科目名稱和自身工作經驗判斷，不利于廣大投資者、內部管理者了解表外業(yè)務狀況，無法滿足信息披露的要求，僅能起到登記的作用，無法區(qū)分或有資產、或有負債，也無法直觀反映風險程度。
2.采用復式記賬法。表外科目報表與表內科目報表合并，表外業(yè)務發(fā)生時，同時記或有資產和或有負債的增加，在編制資產負債表時，再將或有項目剔除。這種方法由于與表內業(yè)務相混淆，無法體現(xiàn)表外業(yè)務與表內業(yè)務本質上的區(qū)別，將或有事項與確定事項合并披露，不利于區(qū)分實有的資產負債與或有的債權債務。
在新經濟形勢下，為適應商業(yè)銀行表外業(yè)務發(fā)展的需要，科學、真實、謹慎的對表外業(yè)務情況進行披露，表外業(yè)務核算體系應達到如下目的：真實、正確、全面的反映表外業(yè)務的活動；適應業(yè)務的特點，直觀反映風險；與國際慣例接軌。
二、建立全面表外核算體系的設想
表外核算應只反映或有事項�！督鹑谄髽I(yè)會計制度-或有事項》中規(guī)定，或有事項是指過去的交易或事項形成的一種狀況，其結果須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實；或有資產，指過去的交易或事項形成的潛在資產，其存在必須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實；或有負債，指過去的交易或事項形成的潛在義務，其存在必須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實；或過去交易或事項形成的現(xiàn)時義務，履行該義務不是很可能導致經濟利益流出企業(yè)或該義務的金額不能可靠的計量。
根據(jù)國際慣例和我國新頒布的《金融企業(yè)會計制度》的規(guī)定，可以考慮將當前的表外核算分為表外科目、備忘科目兩套核算體系。表外科目專門核算和反映商業(yè)銀行或有事項，備忘科目專門負責財產登記、重要憑證、有價單證的控制等輔助事項。
�。ㄒ唬┍硗鈽I(yè)務會計要素。由于表外業(yè)務主要核算或有事項，因此，其會計要素也分為或有資產、或有負債、或有權益、或有收入、或有支出、或有利潤等六類。
1.或有資產。反映商業(yè)銀行由于開展表外業(yè)務形成的潛在資產。該資產如果實現(xiàn)，在資產負債表中應反映在資產方（《金融企業(yè)會計制度》中規(guī)定，或有資產在很有可能給金融企業(yè)帶來經濟利益時，應當在會計報表附注中披露原因，如果能夠預計其產生的財務影響，還應當相應披露。因此，在新的表外業(yè)務核算體系中，應反映符合上述條件的或有資產及其可能產生的財務影響，即或有損益）。
2.或有負債。反映商業(yè)銀行由于開展表外業(yè)務形成的潛在的或不能可靠計量的義務。該義務如果發(fā)生，應反映在資產負債表中的負債方。
3.或有權益。反映由于商業(yè)銀行或有事項的客觀存在，形成的商業(yè)銀行的潛在的或不能可靠計量的權益。如果實現(xiàn)，應反映在資產負債表的所有者權益中。
4.或有收入。反映商業(yè)銀行由于過去的交易或事項的發(fā)生，形成的潛在的或無法準確計量的收入，其存在必須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。
5.或有支出。反映商業(yè)銀行由于過去的交易或事項的發(fā)生，形成的潛在的或無法準確計量的支出，其存在必須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。
6.或有利潤。商業(yè)銀行或有收入、或有支出軋抵后的未實現(xiàn)的利潤，其存在必須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。
�。ǘ┍硗鈽I(yè)務會計科目。根據(jù)上述對表外業(yè)務會計要素的定義，可以將表外科目分為四類：
1.或有資產類科目。根據(jù)我國商業(yè)銀行當前的主要表外業(yè)務品種，主要設開出信用證、銀行承兌匯票、賣出票據(jù)、保函、備用信用證、貸款承諾、證券化資產（貸款出售）、利率掉期、金融期貨、應收金融期權款項、應收未收利息收入、或有風險準備（抵減）、已收抵質品價值（抵減）。
2.或有負債類科目。應付信用證款項、應付承兌匯票款項、應付賣出票據(jù)款項、應付保函款項、應付備用信用證款項、應付貸款承諾款項、應付證券化資產款項、應付利率掉期款項、應付金融期貨款項、金融期權。
3.或有權益類科目。應收權益款項、未實現(xiàn)利潤等。
4.或有損益類科目。未收利息收入、提取或有風險準備、未實現(xiàn)利潤等等。
（三）記賬方法。采用復式記賬法。根據(jù)復式記賬原理，以“借”、“貸”為記賬符號，反映或有資產、或有負債等的增減變化。
例如，開出信用證時：
借：開出信用證［表外］
貸：應付信用證款項［表外］
原理：商業(yè)銀行為客戶開出信用證，就承擔了對收款方的付款義務（或有負債），如果“向收款方付款”這一可能事項發(fā)生，就得到了向客戶（信用證受益人）收取相應款項的權利（實有資產），由于“向收款方付款”這一可能事項目前還沒有發(fā)生，因此向客戶收取相應款項這一權利，目前對商業(yè)銀行僅僅是一種或有資產，與或有負債（付款義務）為對應關系。
（四）會計憑證。采用表外科目專用的復式記賬憑證，一記雙訖。
（五）會計報表。會計期末，或有的收入、支出不結轉未實現(xiàn)利潤，仍在原賬戶永續(xù)核算，直至其轉入表內或核銷。根據(jù)各科目發(fā)生及結余情況、表外風險資產轉換系數(shù)等，編制“表外業(yè)務狀況報告表”、“表外損益明細表”、“表外風險資產折算表”。
1.表外業(yè)務狀況報告表。反映本會計期間各表外業(yè)務的發(fā)生、結余情況（均含金額、業(yè)務筆數(shù)），其中“未實現(xiàn)利潤”項為或有收入、或有支出的軋抵數(shù)。
2.表外損益明細表。
3.表外風險資產折算表。
（六）表外風險的會計披露。表外風險的會計披露分為兩部分：一是抵質品價值，二是風險換算。
1.根據(jù)我國目前大多數(shù)商業(yè)銀行開展表外業(yè)務慣例，許多項目要收取比例不等的保證金或抵押品、質押品，以使銀行資產得到部分保全，降低表外風險，風險的降低如何能在核算中得到充分體現(xiàn)和反映，我們可以采用在表外科目賬務處理過程中全額扣減抵質品（或保證金等）市值的方式。
例如開出信用證，客戶交納保證金。開證時，根據(jù)信用證金額和收取的保證金金額做表外會計分錄（表內、備忘科目的會計處理不變）：
借：開出信用證（表外資產科目）（信用證金額）
貸：已收抵質品（表外資產抵減科目）（保證金金額）
應付信用證款項（表外負債科目）（差額）
本會計分錄的含義是： 商業(yè)銀行為客戶開具了信用證，但由于收取了保證金，本筆信用證的風險（或有負債）減低，減低幅度為客戶交納的保證金數(shù)額。這種處理方式，在對表外業(yè)務全額反映的同時（信用證金額），又正確披露了表外風險的減低幅度（保證金）和余值。
2.風險換算的披露。主要通過“表外風險換算表”反映。將表外資產乘以監(jiān)管部門規(guī)定的風險轉換系數(shù)，得到其換算的風險資產值。
假如會計期末，某表外科目余額為100萬，監(jiān)管部門規(guī)定的該科目風險轉換系數(shù)為50%，編制表外科目會計分錄：
借：提取或有風險準備（或有損益科目） 50萬
貸：或有風險準備-某項目（或有資產抵減科目） 50萬
上述處理方式下，表外業(yè)務的風險反映就比較直觀、科學。
�。ㄆ撸┍硗鈽I(yè)務與表內業(yè)務的相互轉化。
1.表外業(yè)務在其特定的可能事項成為現(xiàn)實時，轉化為表內業(yè)務，此時，應由表外核算轉換到表內核算。例如，開出信用證，在“客戶未能按合同付款”這已特定可能事項出現(xiàn)之前，在表外科目“開出信用證”、“應付信用證款項”中核算，一旦“客戶未能按合同付款”成為現(xiàn)實，銀行向收款人支付合同款項后，就轉化到表內，作為資產業(yè)務核算，此時，會計部門需要銷記表外科目，會計分錄為：
借：應付信用證款項（或有負債科目）
貸：開出信用證（或有資產科目）
同時，在表內借記“信用證墊款”，貸記相關的資金賬戶，完成表外核算到表內核算的轉化。
2.表內業(yè)務由本來確定的事項轉化為需要由不確定事項來證實其發(fā)生時，就應轉移到表外科目進行核算。例如，銀行賣出其買入的票據(jù)：銀行買入票據(jù)的時候，在表內買入票據(jù)科目或貼現(xiàn)科目核算，當銀行將該票據(jù)賣出后（未到期），銀行的付款責任由本來的確定轉變?yōu)橛伞百u出的票據(jù)被拒付”這一不確定事項決定，因此，銀行應在賣出票據(jù)時，銷記表內（借有關資金科目，貸買入票據(jù)或貼現(xiàn)），同時在表外登記這種不確定的付款責任（借賣出票據(jù)或再貼現(xiàn)、轉貼現(xiàn)，貸應付賣出票據(jù)款），直至票據(jù)到期，這種可能不再出現(xiàn)時，才可以銷記表外業(yè)務。
�。ò耍┲匾獞{證、有價單證核算使用“備忘科目”核算。將重要空白憑證、有價單證、抵質品臺賬等財產登記性質的內容，從原表外系統(tǒng)納入“備忘科目”核算。備忘科目的記賬方式采用單式記賬法，具體處理與目前在表外科目中使用的方式相同。
通過采用上述核算體系對兩種風險的分別披露，采用復式記賬方式，完全能夠滿足表外業(yè)務信息披露的要求，通過對或有資產、或有負債等科目的對應設置，可以比較完整體現(xiàn)表外業(yè)務的特點。如全行業(yè)實行統(tǒng)一的表外業(yè)務核算體系，對真實反映表外業(yè)務情況、加強監(jiān)管力度、維護其健康有序的發(fā)展將是非常有益的。
