《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》(以下簡稱 “《非貨幣性交易準則》”，對于規(guī)范我國企業(yè)間非貨幣性交易行為，限制企業(yè)利用非貨幣性交易操縱利潤，規(guī)范非貨幣性交易會計核算和相關(guān)信息的披露，填補我國會計核算和信息披露的一項空白，具有十分重要的意義。從準則執(zhí)行的具體情況來看，有以下幾個問題需要深人探討。  

　　一、“貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)”的分類標準  

　　《非貨幣性交易準則》將貨幣性資產(chǎn)定義為：“指持有的現(xiàn)金及將以固定或可確認金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、應收賬款和應收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等?！狈秦泿判再Y產(chǎn)定義為：“指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準備持有至到期的債券投資等。”此定義有以下兩個細節(jié)需要探討：一是定義中的“現(xiàn)金”概念外延。準則指南 “三、關(guān)于定義指出:這里的現(xiàn)金包括庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金”。現(xiàn)行會計實務中 “現(xiàn)金”僅指庫存現(xiàn)金；《現(xiàn)金流量表準則》中 “現(xiàn)金”一般 “均包括現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物”；實際上 《非貨幣性交易準則》中貨幣性資產(chǎn)概念中“現(xiàn)金”，與現(xiàn)行實務會計報表中的貨幣資金相同，建議以“貨幣資金”替代定義中的“現(xiàn)金”概念，與準則指南相一致，以免產(chǎn)生誤解和歧義。二是準則中的 “貨幣性資產(chǎn)”(monetary assets)與現(xiàn)金流量表準則中的 “現(xiàn)金等價物”(cash equivalents《非貨幣性交易準則》指南指出，貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn) “區(qū)分的主要依據(jù)是資產(chǎn)在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，即貨幣金額是否是固定的或可確認的。如果資產(chǎn)在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，即貨幣金額是固定的或可確認的，則該資產(chǎn)為貨幣性資產(chǎn)；反之，如果資產(chǎn)在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，即貨幣金額是不固定的或不可確定的，則該資產(chǎn)是非貨幣性資產(chǎn)”?？梢?，《非貨幣性交易準則》劃分貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)的標準是未來經(jīng)濟利益流人(表現(xiàn)形式是貨幣資金)是否固定或可確認。準備持有至到期的債券投資最終收到的金額是固定的(面值或面值加利息)，故將準備持有至到期的債券投資劃為貨幣性資產(chǎn)；不準備持有至到期的債券投資最終收到的貨幣資金是不確定的，故將其劃為非貨幣性資產(chǎn)?！冬F(xiàn)金流量表》中現(xiàn)金等價物是指企業(yè)持有的期限短、流動性強、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價值變動風險很小的投資，并強調(diào)指出期限短是指 “從購買日起，三個月內(nèi)到期”。從這個角度講，《非貨幣性交易準則》與《現(xiàn)金流量表準則》中的“貨幣性資產(chǎn)”與“現(xiàn)金等價物”是不相同的。前者強調(diào)最終收到的貨幣金額是固定的或可確認的，后者強調(diào)變現(xiàn)能力。但《非貨幣性交易準則》將時間長(假設(shè)為5年)，準備持有至到期的債券投資劃分為貨幣性資產(chǎn)，而將期限較短(假設(shè)為2個月)，不準備持有至到期的債券投資劃分為非貨幣性資產(chǎn)令人費解，問題出在貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)劃分標準上。資產(chǎn) “按其與貨幣的關(guān)系，可分為貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)”。貨幣性與非貨幣性項目法(monetary-nonmonetary method)是由S·R·赫普華斯教授在1957年創(chuàng)立的，現(xiàn)為世界各國接受，主要應用在外幣報表折算中。對外幣債券的長期投資以及到期收回外幣投資額的契約合作式長期投資，則屬于貨幣性項目》，仍然按資產(chǎn)與貨幣之間的關(guān)系進行分類。為使《非貨幣性交易準則》與《現(xiàn)金流量表準則》相一致，建議修改《非貨幣性交易準則》中劃分貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)標準，即按資產(chǎn)與貨幣的關(guān)系進行劃分。否則，按 《非貨幣性交易準則》講解的邏輯，“不準備持有至到期的債券投資，因為企業(yè)不準備持有至到期，企業(yè)隨時可能處置該項債券投資；同時，債券投資的市場價格受多種因素的影響，所以，是不固定的，或是不可確定的，因此，不準備持有至到期的債券投資屬于非貨幣性資產(chǎn)”。同理，由于存在壞賬的可能性，“應收賬款和應收票據(jù)”到期金額屬不固定或不可確認，推論出 “應收賬款和應收票據(jù)”也是非貨幣性資產(chǎn)；持有至到期的債券雖然收回的金額是固定的，、但如果考慮貨幣一般購買能力，也具有不確定性。如在亞洲金融風暴中，泰國泰缽、印度尼西亞盾、菲律賓比索都遭大幅度貶值。因此建議將 “短期投資”均劃分為貨幣性資產(chǎn)，使之與《現(xiàn)金流量表準則》協(xié)調(diào)一致。  

　　二、非貨幣性資產(chǎn)的分類標準問題  

　　《非貨幣性交易準則》在劃分非貨幣性資產(chǎn)與貨幣性資產(chǎn)基礎(chǔ)上，將非貨幣性資產(chǎn)劃分為待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)兩大類:待售資產(chǎn)指企業(yè)為出售而持有的非貨幣性資產(chǎn)，包括商品、短期股票投資以及不準備持有至到期的債券投資等；非待售資產(chǎn)指待售資產(chǎn)以外的非貨幣性資產(chǎn)，包括庫存材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等。將非貨幣性資產(chǎn)劃分為兩類是我國獨創(chuàng)，但存在以下兩個問題：一是這種分類標準主觀性太強，留有操縱會計利潤的較大空間。“銷售”不是一個點概念，而是一個期間概念，如固定資產(chǎn)不一定是非待售資產(chǎn)，“固定資產(chǎn)按照使用情況分可分為使用中、未使用和不需用固定資產(chǎn)”。不需用固定資產(chǎn)企業(yè)可以考慮將其出售，成為待售資產(chǎn)。企業(yè)可以根據(jù)實際需要將某項資產(chǎn)如商品、材料、固定資產(chǎn)等確認為待售資產(chǎn)或非待售資產(chǎn)，從而在同類非貨幣性資產(chǎn)交易與不同類貨幣性資產(chǎn)交易之間進行轉(zhuǎn)換，達到操縱利潤的目的。二是待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)內(nèi)容之間的界限模糊，會計實務會出現(xiàn)混亂現(xiàn)象。如商品(待售資產(chǎn))與短期股票投資或不準備持有至到期的債券投資(待售資產(chǎn))之間進行交換，假設(shè)商品減值，根據(jù)《非貨幣性交易準則》第6條的規(guī)定，會計處理以商品的公允價值為短期股票投資或不準備持有至到期的債券投資的入賬價值，同時商品公允價值與賬面價值之差額確認為損失。此會計處理將短期股票投資或不準備持有至到期的債券投資市價(公允價值)與賬面價值的損益沒有進行反映，與 《會計法》真實反映企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務相俘;反之，若為商品(待售資產(chǎn))與長期股權(quán)投資(非待售資產(chǎn))進行交換，根據(jù)《非貨幣性交易準則》第10條的規(guī)定，應以換人資產(chǎn)的公允價值作為入賬價值；換入資產(chǎn)的公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。同為商品與證券投資之間的交換，前者證券價值被忽略，后者價值得以體現(xiàn)，有違一致性原則，削弱了會計信息的相關(guān)性與真實性，不利于信息使用者分析使用會計信息。問題的關(guān)鍵在于非貨幣性資產(chǎn)分類標準不具有客觀性，如按美國等國家的做法，將非貨幣性資產(chǎn)劃分為生產(chǎn)性資產(chǎn)和非生產(chǎn)性資產(chǎn)，既不符合我國國情，又不合該準則盡量不確認損益的原則，因為按此標準進行劃分，則應按公允價值計量，確認損益的機會增加，會有一定的風險。為解決上述分類標準主觀性強的缺陷，可以將非貨幣性資產(chǎn)劃分為資本性證券資產(chǎn)和非資本性證券資產(chǎn):資本性證券資產(chǎn)指除短期投資以外的證券資產(chǎn)，主要包括資本證券、派生證券、期貨和期權(quán)等；非資本性證券資產(chǎn)是指除資本性證券以外的資產(chǎn)。因為兩者間的界限清晰，便于會計實務操作。  

　　三、公允價值計廿損益問題  

　　《非貨幣性交易準則》的一個明顯特點是大量采用公允價值進行會計計量，這與國際會計發(fā)展的趨勢相吻合。但準則僅指出了非貨幣性交易中換人或換出資產(chǎn)存在公允價值的情況，忽視了換人和換出資產(chǎn)均存在公允價值的情況。假設(shè)企業(yè)以商品換入長期股權(quán)投資，屬不同類非貨幣性資產(chǎn)交換，長期股權(quán)投資的公允價值為20元，商品的公允價值分別為25元、20元和15元，商品的賬面價值為10元。根據(jù)《非貨幣性交易準則》第10條規(guī)定，應確認收益為10元，沒有考慮商品的公允價值。實際上述三種情況下，商品換入長期股權(quán)投資的真實損益為，損失5元、0元和收益5元。只有當商品的公允價值與賬面價值相等時，《非貨幣性交易準則》確認的收益才與真實收益吻合。因此，當換人與換出資產(chǎn)均存在公允價值的情況下，建議準則以兩者公允價值之差計量資產(chǎn)置換損益，便會計信息與實際情況相一致，提高會計信息的真實性和相關(guān)性。  

　　四、非貨幣性交易與貨幣性交易的界限問題  

　　《非貨幣性交易準則》指南指出，非貨幣性交易與貨幣性交易的界限，“為便于判斷，一般以25%作為參考比例”。高于25%視為貨幣性交易，低于(含等于門5%為非貨幣性交易。這種籠統(tǒng)的做法值得商榷。不同行業(yè)、不同類型企業(yè)其具體情況千差萬別，有時會因為補價的細微差別而導致不同的會計處理程序(稱為 “臨界點”現(xiàn)象)，以統(tǒng)一標準25%進行衡量會給某些企業(yè)留下利潤操縱的空間，為消除補價 “臨界點”現(xiàn)象，堵塞企業(yè)操縱利潤的空間，建議規(guī)定對不同行業(yè)、不同類型企業(yè)的非貨幣性交易行為采用不同的標準，對非貨幣性交易量占總業(yè)務量50%以上易貨貿(mào)易為主的企業(yè)，無論單筆業(yè)務補價多少，均按《非貨幣性交易準則》進行賬務處理。  

　　五、其他錯誤與遺漏問題  

　　l、指南中的一個小錯誤?！斗秦泿判越灰诇蕜t》指南 “五、關(guān)于不同類非貨幣性資產(chǎn)交換(三)沒有實現(xiàn)交換目的的不同類非貨幣性資產(chǎn)交換”中指出：“在交換最終目的實現(xiàn)之前，按同類非貨幣性資產(chǎn)交換的原則進行會計處理?！笔乔‘?shù)?，但所舉例題有錯誤。例題是甲木材加工公司以成品家具換人電腦，然后以電腦換人固定資產(chǎn)，指南認為“甲公司持有的家具屬于待售資產(chǎn)，換人的電腦屬于非待售資產(chǎn)。所以，甲公司進行的非貨幣性交易屬于非待售資產(chǎn)與待售資產(chǎn)相交換，屬于不同類非貨幣性資產(chǎn)相交換”。根據(jù)準則：“待售資產(chǎn)是指企業(yè)為出售而持有的非貨幣性資產(chǎn)”，本質(zhì)特征是為交易(交換)而持有；非待售資產(chǎn)的特征是為生產(chǎn)等耗用而持有，此時的電腦是為交換固定資產(chǎn)而持有，應屬待售資產(chǎn)才符合準則定義。準則錯誤地將所有存貨和固定資產(chǎn)均視為非待售資產(chǎn)，待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)本質(zhì)區(qū)別不應是形式，而是持產(chǎn)目的，因此，此項交易本是同類非"貨幣性交易。建議修改或取消該例題。  

　　2、盈利實現(xiàn)時間問題?！斗秦泿判越灰诇蕜t》指南 “五、關(guān)于不同類非貨幣性資產(chǎn)交換(三)沒有實現(xiàn)交換目的的不同類非貨幣性資產(chǎn)交換”中指出：“不同類非貨幣性資產(chǎn)交換時，如果交換行為并沒有實現(xiàn)交換的最終目的，即盈利過程沒有終止，”問題是盈利過程沒有終止是二個比較模糊的時間概念，會計實務中容易被人為操縱利潤。如用商品換入長期股權(quán)投資，當年按照不同類非貨幣性交易進行會計處理，次年又做相反的交換。建議將盈利過程界定在一個時間段內(nèi)(如半年或一年)，以便于會計實務操作。  

　　3、混合性非貨幣性交易。是指企業(yè)以待售資產(chǎn)(商品)和非待售資產(chǎn)(長期股權(quán)投資)置換待售資產(chǎn) (短期股票投資)和非待售資產(chǎn)(無形資產(chǎn))的復雜情況。置換的待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)有公允價值、賬面價值、增值和減值等多種情況，《非貨幣性交易準則》沒有規(guī)范。隨市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，此類混合性非貨幣性交易將增多，建議準則適時彌補此遺漏。  

　　4、《非貨幣性交易準則》與《債務重組準則》界限?！秱鶆罩亟M準則》指南指出，持續(xù)經(jīng)營條件下的債務重組分債權(quán)人作出了讓步與未作出讓步兩種情況，并指出《債務重組準則》僅規(guī)范債權(quán)人作出了讓步的債務重組的確認、計量和披露。但若債權(quán)人對債務人作出了讓步，附加條件為非貨幣性交易行為又該如何進行賬務處理呢?例如:假設(shè)甲公司欠乙公司債務100萬元，甲公司發(fā)生財務困難，在債務重組日，乙公司豁免甲公司債務15萬元，條件是乙公司以庫存商品賬面價值80萬元(公允價值為75萬元)置換甲公司持有的A公司股票40萬股，每股面值1元，每股市值2元，賬面價值為40萬元，公允價值為80萬元。甲、乙公司資產(chǎn)置換行為符合債務重組定義，甲、乙公司賬務處理應根據(jù) 《債務重組準則》進行。進一步分析，發(fā)現(xiàn)根據(jù)《非貨幣性交易準則》甲、乙公司進行資產(chǎn)置換行為也符合非貨幣性交易的定義，即使以豁免15萬元作為補價，補價占換入庫存商品公允價值的比例為20%(15/75)，也符合《非貨幣性交易準則》定義，屬于不同類非貨幣性資產(chǎn)交換行為。甲、乙公司賬務處理也可根據(jù)《非貨幣性交易準則》進行，但兩者處理的結(jié)果不完全一致，甲公司根據(jù)《債務重組準則》應確認 “營業(yè)外收入——債務重組收益15萬元，投資收益一A公司股票40萬元(80萬元一40萬元)，累計確認收人為55萬元”。根據(jù)《非貨幣性交易準則》只確認當期收益35萬元(75萬元一40萬元)，相差20萬元。對于此類經(jīng)濟業(yè)務，建議明確規(guī)定兩準則的界限，以便進一步規(guī)范會計實務，提高會計信息的可比性、相關(guān)性和真實性。  

　　5、關(guān)于 “補價”問題?！斗秦泿判越灰住窚蕜t多次提到“補價”，但對補價包括哪些內(nèi)容?補價是否包括增值稅?沒有進行說明。仍以該準則“舉例例2”為資料，假設(shè)甲公司庫存商品的賬面價值為150000元，公允價值為175000元，增值稅為29750元，價稅合計為200750元。假設(shè)其他資料不變，另外乙公司向甲公司支付46800元銀行存款彌補價差。根據(jù)準則指南的規(guī)定，甲公司首先應根據(jù)補價占公允價值的比例判斷此項交易的性質(zhì)。在這種情況下，其判斷公式是40000/175000=22·86%，還是46800/175000=26·74%?按前者判斷，屬于非貨幣性交易準則規(guī)范的范疇(補價比例低于25%)，屬于同類非貨幣性交易行為;按后者判斷，屬于貨幣性交易的范疇(補價比例高于25%)。同樣的資料，由于對補價的理解不同，出現(xiàn)了兩種不同的結(jié)果，有違會計處理的一貫性原則和制訂本準則的初衷，也留下了上市公司進行利潤操縱的制度空間。建議適時進行補充說明，便會計處理規(guī)范統(tǒng)一，提高會計信息質(zhì)量。  

　　注釋：  

　　l、葛家澎主編《中級財務會計》遼寧人民出版社　1996年版P·77  

　　2、常勛著《財務會計三大難題》立信會計出版社　1999226  

　　3、鐘泰等編著《危機逼近中國——亞洲及世界金融危機警示》北京燕山出版社　1997年版P·I一82  

　　4、葛家澎主編《中級財務會計》遼寧人民出版社　1995182  
 
　　5、馮淑萍《中國會計準則發(fā)布和實施情況》《會計之友》  1999年12期P·45