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注冊會計師《審計》要點：注冊會計師執(zhí)業(yè)準則(5)
【一】職業(yè)懷疑態(tài)度
| 職業(yè)懷疑態(tài)度是指注冊會計師以質(zhì)疑的思維方式評價所獲取證據(jù)的有效性，并對相互矛盾的證據(jù)，以及引起對文件記錄或責任方提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺?！?/td> | 如果在執(zhí)行業(yè)務過程中識別出的情況使其認為文件記錄可能是偽造的或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動，注冊會計師應當做出進一步調(diào)查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作，以評價文件記錄的真?zhèn)巍！?/td> |
【二】證據(jù)的充分性和適當性
1.證據(jù)的充分性?！?/td> | 證據(jù)的充分性是對證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與注冊會計師確定的樣本量有關(guān)。所需證據(jù)的數(shù)量受鑒證對象信息重大錯報風險的影響，即風險越大，可能需要的證據(jù)數(shù)量越多；所需證據(jù)的數(shù)量也受證據(jù)質(zhì)量的影響，即證據(jù)質(zhì)量越高，可能需要的證據(jù)數(shù)量越少?！?/td> |
2.證據(jù)的適當性?！?/td> | 證據(jù)的適當性是對證據(jù)質(zhì)量的衡量，即證據(jù)的相關(guān)性和可靠性。 盡管證據(jù)的充分性和適當性相關(guān)，但如果證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷，注冊會計師僅靠獲取更多的證據(jù)可能無法彌補其質(zhì)量上的缺陷?！?/td> |
3.證據(jù)可靠性的影響因素 | 證據(jù)的可靠性受其來源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取證據(jù)的具體環(huán)境?！?/td> |
4.鑒證對象特征對證據(jù)的充分性和適當性的影響。 | 證據(jù)的充分性和適當性還會受到鑒證對象特征的影響。針對一個期間的鑒證對象信息獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，通常要比針對一個時點的鑒證對象信息獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)更困難。針對過程提出的結(jié)論通常限于鑒證業(yè)務涵蓋的期間，注冊會計師不應對該過程是否在未來以特定方式繼續(xù)發(fā)揮作用提出結(jié)論。 |
| 5.判斷證據(jù)充分性和適當性時的決策。 | 注冊會計師在判斷證據(jù)充分性和適當性的時候，常常還會面臨這樣一種決策：增加成本能否給證據(jù)數(shù)量和質(zhì)量帶來相當?shù)男б?。由于不同來源或不同性質(zhì)的證據(jù)可以證明同一項認定，因此，注冊會計師可以考慮獲取證據(jù)的成本與所獲取信息有用性之間的關(guān)系，但不應僅以獲取證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的程序。在評價證據(jù)的充分性和適當性以支持鑒證報告時，注在冊會計師應當運用職業(yè)判斷，并保持職業(yè)懷疑態(tài)度?！?/td> |
【三】重要性
1.重要性的含義?！?/td> | 所謂重要性，是指鑒證對象信息中存在錯報的嚴重程度。重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響預期使用者依據(jù)鑒證對象信息做出的經(jīng)濟決策，則該項錯報是重大的?！?/td> |
| 2.重要性包括數(shù)量和性質(zhì)兩方面的因素?！?/td> | 重要性與鑒證業(yè)務風險之間存在直接的關(guān)系，這種關(guān)系是一種反向的關(guān)系。重要性水平越高，鑒證業(yè)務風險越低；重要性水平越低，鑒證業(yè)務風險越高?！?/td> |
【四】鑒證業(yè)務風險
| 1.鑒證業(yè)務風險的含義?！?/td> | 鑒證業(yè)務風險是指在鑒證對象信息存在重大錯報的情況下，注冊會計師提出不恰當結(jié)論的可能性。 在直接報告業(yè)務中，鑒證對象信息僅體現(xiàn)在注冊會計師的結(jié)論中，鑒證業(yè)務風險包括注冊會計師不恰當?shù)靥岢鲨b證對象在所有重大方面遵守標準的結(jié)論的可能性。 應當說明的是，鑒證業(yè)務風險并不包含下面這種情況，即鑒證對象信息不含有重大錯報，而注冊會計師錯誤地發(fā)表了鑒證對象信息含有重大錯報的結(jié)論的風險?！?/td> |
| 2.不同類型鑒證業(yè)務中可接受的鑒證業(yè)務風險水平?！?/td> | 在合理保證的鑒證業(yè)務中，注冊會計師應當將鑒證業(yè)務風險降至具體業(yè)務環(huán)境下可接受的低水平，以獲取合理保證，作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。 在有限保證的鑒證業(yè)務中，由于證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍與合理保證的鑒證業(yè)務不同，其風險水平高于合理保證的鑒證業(yè)務；但注冊會計師實施的證據(jù)收集程序至少應當足以獲取有意義的保證水平，作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)?！?/td> |
3.鑒證業(yè)務風險的內(nèi)容。 | 鑒證業(yè)務風險通常體現(xiàn)為重大錯報風險和檢查風險。 重大錯報風險是指鑒證對象信息在鑒證前存在重大錯報的可能性。 檢查風險是指某一鑒證對象信息存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性?！?/td> |
【五】由于下列因素的存在，將鑒證業(yè)務風險降至零幾乎不可能，也不符合成本效益原則:
（1）選擇性測試方法的運用。 | 選取特定項目實施鑒證程序的結(jié)果不能推斷至總體；抽樣也可能產(chǎn)生誤差，在采用這兩種方法的情況下，都不能百分之百地保證鑒證對象信息不存在重大錯報?！?/td> |
（2）內(nèi)部控制的固有局限性?！?/td> | 例如，決策時的人為判斷可能出現(xiàn)錯誤和由于人為失誤而導致內(nèi)部控制失效；內(nèi)部控制可能由于兩個或更多的人員進行串通或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上而被規(guī)避?！?/td> |
| （3）大多數(shù)證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的?！?/td> | 證據(jù)的性質(zhì)決定了注冊會計師依靠的并非是完全可靠的證據(jù)。不同類型的證據(jù)，其可靠程度存在差異，即使是可靠程度最高的證據(jù)也有其自身的缺陷?！?/td> |
（4）在獲取和評價證據(jù)以及由此得出結(jié)論時涉及大量判斷?！?/td> | 獲取證據(jù)之后，注冊會計師要依據(jù)職業(yè)判斷，對其充分性和適當性進行評價；最后依據(jù)證據(jù)得出結(jié)論時，更是離不開注冊會計師的職業(yè)判斷。 |
（5）在某些情況下鑒證對象具有特殊性?！?/td> | 例如，鑒證對象是礦產(chǎn)資源的儲量、藝術(shù)品的價值、計算機軟件開發(fā)的進度等?！?/td> |
【六】鑒證結(jié)論的兩種表述形式
1.明確提及責任方認定 | 如“我們認為，責任方做出的‘根據(jù)××標準，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的’這一認定是公允的”。 |
2.直接提及鑒證對象和標準 | 如“我們認為，根據(jù)×x標準，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的”?！?/td> |
【七】提出鑒證結(jié)論的積極方式和消極方式
在合理保證的鑒證業(yè)務中，注冊會計師應當以積極方式提出結(jié)論。 | 如“我們認為，根據(jù)××標準，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的”或“我們認為，責任方做出的‘根據(jù)××標準，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的’這一認定是公允的”。 |
在有限保證的鑒證業(yè)務中，注冊會計師應當以消極方式提出結(jié)論?！?/td> | 如“基于本報告所述的工作，我們沒有注意到任何事項使我們相信，根據(jù)××標準，××系統(tǒng)在任何重大方面是無效的”或“基于本報告所述的工作，我們沒有注意到任何事項使我們相信，責任方做出的‘根據(jù)××標準，x×系統(tǒng)在所有重大方面是有效的’這一認定是不公允的”。 |
【八】注冊會計師不能出具無保留結(jié)論報告的情況
1.工作范圍受到限制?！?/td> | 任何類型的鑒證業(yè)務，如果注冊會計師的工作范圍受到限制，注冊會計師應當視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告。在某些情況下，注冊會計師應當考慮解除業(yè)務約定?！?/td> |
2.責任方認定未在所有重大方面做出公允表達 | 如果注冊會計師的結(jié)論提及責任方的認定，且該認定未在所有重大方面做出公允表達，注冊會計師應當視其影響的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告?！?/td> |
3，鑒證對象信息存在重大錯報?！?/td> | 如果注冊會計師的結(jié)論直接提及鑒證對象和標準，且鑒證對象信息存在重大錯報，注冊會計師應當視其影響的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告?！?/td> |
4.標準或鑒證對象不適當?！?/td> | 在承接業(yè)務后，如果發(fā)現(xiàn)標準或鑒證對象不適當，可能誤導預期使用者，注冊會計師應當視其重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告?！?/td> |
【多選題】A注冊會計師無法將鑒證業(yè)務風險降至零，其主要限制因素有（ ）。
A.內(nèi)部控制的固有局限性
B.在獲取和評價證據(jù)以及由此得出結(jié)論時涉及大量判斷
C.選擇性測試方法的運用
D.鑒證對象的特殊性
【正確答案】ABCD
【答案解析】注冊會計師無法將鑒證業(yè)務的風險降至零，其主要的限制因素有五點，除題目四個選項說明的原因外，還包括大多數(shù)證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的。
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